Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/4087 E.  ,  2022/5668 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4087
Karar No : 2022/5668

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen görüş ve öneri raporuna istinaden 2013/2, 6, 7, 10 dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Kocasinan Vergi Dairesi mükellefi … ile Kadıköy Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Malzemeleri Met. El. Hr. Or. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin ise anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu katma değer vergisinin 2013/Ocak dönemi önceki dönemden devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden; UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacı hakkında 2013 döneminde ödenecek katma değer vergisi çıkması nedeniyle davacı adına re’sen cezalı tarhiyatın yapılarak ihbarnamelerin düzenlendiği ve davacıya tebliğ edilmesi üzerine bu işleme karşı açılan davada, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davanın reddine karar verildiği, anılan karara karşı istinaf yoluna başvurulması üzerine … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla istinaf başvurusun reddine karar verildiği ve bu kararın kesinleştiği görüldüğünden, davacının 2013 yılına ilişkin katma değer vergisi beyanları düzenlenirken anılan vergi inceleme raporunun dikkate alınması gerektiği, dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden; davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçeleriyle dava kısmen kabul, kısmen reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı idare tarafından, ilgili mevzuat uyarınca davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tarhiyatın …’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle, 213 sayılı Kanun’un 355/1-1maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının üye … ve üye …’in karşı oyları ile oyçokluğuyla ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 17/10/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 336. maddesinde; cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği; 337. maddesinde, ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesileceği, şu kadar ki, 352. maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte birinin esas alınacağı, aynı nevi usulsüzlükten maksatın, fiillerin 352. maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatı olduğu belirtilmiştir.
Mezkur hükümlerde, 213 sayılı Kanununun 336. maddesi uyarınca, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile hem vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve hem de bu fiilin usulsüzlük cezasını istilzam etmesi durumunda, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir fiillerin vukuu halinde ise vergi ziyaı cezası ile kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırması yapılarak bunlardan en ağırının kesilebileceği konusunda herhangi bir imaya dahi yer verilmemiştir.
Görüldüğü üzere, esasen VUK’un 336. maddesinin özel usulsüzlük cezalarına uygulanamaması; cezaların birleşmesini gerektiren koşullardan “tek fiil” ile hem vergi ziyaı cezasına ve hem de aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinde belirtilen özel usulsüzlük cezasına sebebiyet verilmesinin imkan dahilinde olmamasıdır.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanunun 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevi yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar temyize konu kararda Mahkemece, VUK’un “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabının Birinci Kısmında yer alan 331. maddesinde usulsüzlükten başka ayrıca özel usulsüzlük cezası ifadesine yer verilmediği, anılan hükümlerin kanunun sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutulduğunda 4. Kitabın 2. Kısmında yer alan “İkinci Bölüm”ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde “usulsüzlük” deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerektiği vurgulanarak, aynı dava dosyasında ayrı ayrı uyuşmazlık konusu oluşturan mükerrer 355. maddeye uygun istenen “defter ve belgelerin verilmemesi” nedeniyle, verginin zamanında tahakkuk etmemesiyle kesilen vergi ziyaı cezasının, aynı nedene bağlı kesilen özel usulsüzlük cezası tutarından ağır olmasından dolayı, iş bu nedene bağlı kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından kaldırılmasına karar verilmiş ise de, söz konusu kararda;
– Özel usulsüzlük cezalarının kesilmesi, bizzat kanun maddelerinin içinde, hem cezayı istilzam eden fiil ve hem de bu fiilin karşılığı ceza tutarları yer verilerek belirlenmişken, genel usulsüzlük cezalarının kesilmesi nedenlerinin Kanuna Bağlı Cetvelle düzenlenmiş olması,
-Yine, özel usulsüzlük cezalarının kesilmesi, fiilin vukuu istenmese de kanunda belirtilen ihmali davranış neticesinde dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranışa bağlanmış ve sonuçta bu cezanın kesilmesi için olayda en azından “taksir”li davranış aranmışken, genel usulsüzlükte cezanın kesilmesi, taksirle ya da kasten işlenip işlenmediğine bakılmaması, bir başka ifadeyle, cezayı istilzam eden suçlardaki “manevi açıdan” farklılıkların göz ardı edilmesi nedenleriyle yasal isabet bulunmadığı dolayısıyla, açıklanan gerekçelerle temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.