Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/1484 E.  ,  2021/5783 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/1484
Karar No : 2021/5783

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Denizcilik Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Deniz taşımacılığı, komisyonculuğu ve liman hizmetleri işleri yapan davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden özel tüketim vergisi ödemeksizin aldığı akaryakıtın bır kısmını … isimli gemide kullanmadığından bahisle 2013 yılının Aralık dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; … isimli geminin dava konusu dönemde katettiği mesafe hususunda ihtilafın bulunmadığı, gidilen yolun mil hesabı olarak davacı şirket yetkilileri tarafından bildirildiği, uyuşmazlığın davacı şirkete ait … isimli geminin tüketebileceği ortalama yakıt miktarındaki farklılıktan kaynaklandığı, geminin sarf ettiği yakıt miktarının kaydedildiği Makine Seyir Jurnali’nin ise hiçbir inceleme dönemine ilişkin olarak davacı şirket tarafından ibraz edilemediği, şirket yetkililerince bu durumu açıklayacak mücbir sebep veya kanunen kabul edilebilir gerekçe de sunulamadığı, sadece defterlerin nerede olduğunun bilinmediğinin beyan edildiği, inceleme elemanınca TMMOB Gemi Mühendisleri Odası’ndan alınan yazıda geminin dört durumdaki yakıt tüketiminin ne kadar olabileceğinin bildirildiği, inceleme elemanınca yakıt miktarlarının ortalamasının alınarak geminin 1 milde ortalama 52,00 litre yakıt tüketebileceğinin kabul edildiği ve hesaplamaların buna göre yapıldığı, davacı şirket tarafından da TMMOB Gemi Makineleri İşletme Mühendisleri Odası İzmir Şubesine kayıtlı bir işletme mühendisi tarafından düzenlenen 06/12/2016 tarihli Teknik Rapor’un dosyaya ibraz edilerek inceleme elemanınca TMMOB Gemi Mühendisleri Odası İzmir Şubesi yerine TMMOB Gemi Makineleri İşletme Mühendisleri Odası’ndan bilgi alınmasının istenildiği anlaşıldığı, Mahkemelerinin E: … sayılı dosyasında 05/07/2017 tarihli ara kararı ile gemiye ait bilgiler belirtilmek ve ÖTV’siz Yakıt Alım Defteri de eklenmek suretiyle TMMOB Gemi Makineleri İşletme Mühendisleri Odası’ndan … isimli geminin bir mildeki yakıt tüketim miktarının bildirilmesinin istenilmesi üzerine cevabien, bahsi geçen geminin seyir halinde iken 1 milde 32 lt ana makinede, 7,5 litre yardımcı dizel makinelerde ve 2,5 lt kazanda olmak üzere toplamda 42 lt yakıt harcayabileceği, değerlerin yüklü duruma göre verildiği, boş durumda ise yakıt tüketiminin nominal süratte ortalama 38 litre olacağı, geminin sualtı kesiminin yüzey direncinin durumunun, geminin kalkış manevrasının, gemi makinelerinin bakım tutumunun durumunun ve deniz ve hava sıcaklığının tüketilen yakıt miktarını etkileyen faktörler olduğunun belirtildiği, bu durumda, davacı şirket tarafından bilgi alınması istenilen konu hakkında ehil TMMOB Gemi Makineleri İşletme Mühendisleri Odası Genel Merkezi tarafından düzenlenen ve yönetim kurulu başkanı ile genel sekreterinin imzasını da taşıyan raporda bildirilen ortalamaların(42 litre), inceleme elemanınca kabul edilen ortalamanın(52 litre) da altında olduğu, geminin tüketebileceği ortalama yakıt miktarı ile tüketildiği iddia edilen yakıt miktarı arasında hayatın olağan akışına aykırı olarak yüksek oranda farklılık bulunduğu, ispat külfeti üzerine düşen davacı şirket tarafından geminin sarf ettiği yakıt miktarının kaydedildiği 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin Makine Seyir Jurnali’nin ibraz edilemediği, bu hususa ilişkin olarak mücbir sebep veya kanunen kabul edilebilir bir gerekçe de sunulamadığı, sadece TMMOB Gemi Makineleri İşletme Mühendisleri Odası İzmir Şubesine kayıtlı bir işletme mühendisi tarafından düzenlenen Teknik Rapor’un dosyaya sunulduğu, ancak ilgili mühendisin kayıtlı olduğu Oda’nın Genel Merkezi tarafından Teknik Rapor’un aksi yönde rapor verildiği, inceleme elemanına TMMOB Gemi Mühendisleri Odası tarafından bildirilen değerlerin de bu doğrultuda olduğu görülmekle davacı şirketin ÖTV’siz olarak fazladan aldığı yakıtı … adlı gemide kullanmadığı sonucuna ulaşıldığı; tekerrüre esas alınan 2010 yılının Haziran dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 11/09/2012 tarihinde davacı şirkete tebliğ edildiği ve 20/11/2012 tarihinde anılan cezada uzlaşıldığı göz önüne alındığında, dava konusu dönem için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Geminin eski ve yaşlı bir gemi olup tam randımanlı çalışmadığı, 24 saatte ortalama 10 mil süratle gittiğinde 5.5-9.5 ton motorin sarfiyatı yaptığı, seyir halinde değilken de yakıt sarfiyatının bulunduğu, senenin dörte üçünün durağan halde geçirildiği ve hesaplamalarda bu durumun gözetilmediği, geminin yurtiçi ve yurtdışı seferlerinin olduğu, gemi için yurtiçi ve yurtdışında akaryakıt ve fuel oil alışı yapıldığı, yurtdışında bu emtiaların alınmasının ÖTV ve KDV’den muaf olduğu, inceleme elemanınca tüm alışların yurtiçinden yapıldığı kabul edilerek yanlış hesaplama yapıldığı, akaryakıt tüketimiyle ilgili olarak yanlış Odadan bilgi alındığı, geminin 2013 yılında kullanılamaz durumda satışa sunulduğu, … petrol şirketinden alınarak satıldığı iddia edilen yakıtın açık denizde pompalanmasının teknik bakımdan mümkün olmadığı, şirketle ilgili olarak yapılan ihbarın dayanaksız olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, tekerrüre ilişkin kısmının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden verilecek kararda değerlendirilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Deniz taşımacılığı, komisyonculuğu ve liman hizmetleri işleri yapan davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden özel tüketim vergisi ödemeksizin aldığı akaryakıtın bir kısmını Comanche isimli gemide kullanmadığından bahisle 2013 yılının Aralık dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın resen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına isabet eden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Ceza Hukukunun “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiğinden temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; davaya konu tarh ve ceza kesme işlemlerinin vergi aslı ile bir katına isabet eden vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 20/12/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, … adlı geminin seyir halinde tükettiği akaryakıt miktarının yanında durağan haldeyken harcadığı akaryakıt miktarının da resen araştırma ilkesi gereğince belirlenip oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken eksik inceleme ile verilen temyize konu kararının bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.