Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/192 E.  ,  2022/4216 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/192
Karar No : 2022/4216

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarında, adı geçen şirketin satışını yaptığı araçların özel tüketim vergisi matrahlarının düşük beyan edildiğinden bahisle, şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına 2011 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; vergi inceleme raporunda şirketin sevk ve idaresinin gerçekte başka bir şahsın kontrolünde bulunduğu ve yapılacak işlemlerde bu hususun dikkate alınması gerektiğinin belirtilmesine rağmen, kanuni temsilci olan davacının sorumluluğuna gidilmesinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilciliğini yaptığı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2011 yılında satışı yapılan araçların özel tüketim vergisi matrahlarının düşük beyan edildiği tespit edildiğinden, olayda re’sen tarh nedeninin mevcut olduğu, davalı idarece matrah farkı hesaplanırken emsal satış bedelleriyle ilgili olarak somut bir tespitte bulunulmadığı, araçların Türkiye’de satışını gerçekleştirenlerden özel tüketim vergisi matrahına esas alınacak satış bedellerinin istenildiğinin belirtilmesine rağmen, bunlara ilişkin bilgilere yer verilmediği, araçların ithalat bedelleri tespit edilmeden ve bu bedellerle satış bedelleri karşılaştırılmadan belirlenen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ : … Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi’nin tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7. maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde re’sen sicilden terkin edilmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulunun gerçekleşmediği, tasfiyeye girmeksizin tüzel kişilikleri sona eren şirketlerde tasfiye öncesi döneme ilişkin kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hükmün ise 7103 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle eklenen 213 sayılı Kanun’un 10. maddesinin altıncı fıkrasında düzenlenerek 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği, anılan hükmün “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca 2011 yılında şirket faaliyeti nedeniyle oluşan vergi ve cezalar için uygulanamayacağı göz önünde bulundurulduğunda, davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğuna gidilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptalinin gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
… Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarında, adı geçen şirketin satışını yaptığı araçların özel tüketim vergisi matrahlarının düşük beyan edildiğinden bahisle, şirketin kanuni temsilcisi ve ortağı olan davacı adına 2011 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin, 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi birinin adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Geçici 7. maddesinde, 01/07/2015 tarihine kadar maddede belirtilen halleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtların silinmesine ilişkin hususların ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı, 1. fıkrasının (a) bendinde; 24/06/1995 tarihli ve 559 sayılı Türk Ticaret Kanununun Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname gereğince, sermayelerini anılan Kanun Hükmünde Kararname ile öngörülen tutarlara çıkarmamış anonim şirketler ile limited şirketlerin, (b) bendinde; bu Kanun’un yürürlük tarihinden önce veya 01/07/2015 tarihine kadar münfesih olan anonim ve limited şirketlerin, (c) bendinde; Kooperatifler Kanunu hükümlerine göre herhangi bir nedenle dağılmış olan Kooperatiflerin, (d) bendinde; sebebi ne olursa olsun aralıksız son beş yıla ait olağan genel kurul toplantıları yapılamayan anonim şirketler ile kooperatiflerin, (e) bendinde; bu Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten önce tasfiye işlemlerine başlanılmış ancak genel kurulun toplanamaması nedeniyle ara bilançoları veya son ve kati bilançosu genel kurula tevdi edilemediği için ticaret sicilinden terkin işlemi yapılamayan şirket ve kooperatiflerin tasfiye usulünün belirlendiği, 3. fıkrasında; bu madde kapsamındaki şirket ve kooperatiflerin, ilgili ticaret sicili müdürlüğünce re’sen veya herhangi bir kişi, kurum veya kuruluş tarafından kanıtlarıyla birlikte yapılacak bildirimleri de kapsayacak şekilde, ticaret sicili kayıtları üzerinden yapılacak incelemeyle tespit edileceği, 4. fıkrasının (a) bendinde; Ticaret sicili müdürlüklerince, kapsam dâhilindeki şirket ve kooperatiflerin ticaret sicilindeki kayıtlı son adreslerine ve sicil kayıtlarına göre şirket veya kooperatifi temsil ve ilzama yetkilendirilmiş kişilere bir ihtar yollanacağı, yapılacak ihtarın, ilan edilmek üzere Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi Müdürlüğüne aynı gün gönderileceği, ilanın, ihtarın ulaşmadığı durumlarda, ilan tarihinden itibaren otuzuncu günün akşamı itibarıyla, 11/02/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılmış tebligat yerine geçeceği, ayrıca anılan ilanın, bildirici niteliği haiz olarak ilgili ticaret ve sanayi odası veya ticaret, sanayi ya da deniz ticaret odasınıın internet sitesinde aynen yayımlanacağı, 11. fıkrasında ise; 4. fıkra uyarınca yapılan ihtar ve ilana rağmen, süresi içinde cevap vermeyen veya tasfiye memurunu bildirmeyen yahut durumunu kanuna uygun hâle getirmeyen veya faaliyette bulunduğunu adres ve kanıtlarıyla birlikte bildirmeyen şirket ve kooperatiflerin unvanının ticaret sicilinden re’sen silineceği, re’sen unvanı silinen şirket ve kooperatiflerin, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile ilgili odanın internet sitesinde ilan edileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmış olup, tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kıldığı gibi kural olarak kanunların geriye yürütülmemesini de zorunlu kılar. Bu nedenle “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki hukuki durumlara uygulanabileceklerinden sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanamaz.
7103 sayılı Kanun’la 213 sayılı Kanun’un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezaların kanuni temsilciler adına tarh edilmesi imkanı sağlanmakla birlikte; söz konusu fıkranın 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olması sebebiyle, “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca sonradan çıkan bu kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanamayacağı açıktır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin, 29/06/2022 tarih ve 2019/17968 başvuru numaralı kararı ile 7103 sayılı Kanun’la 213 sayılı Kanun’un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla “tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezaların kanuni temsilciler adına tarh edilmesi imkanının sağlandığı” ve bu konuda tartışmalara son verildiği, ancak söz konusu fıkranın 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olması sebebiyle, bu tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılamayacağı yönünden bir belirsizliğin olduğuna vurgu yapılmıştır. Öte yandan, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılamayacağı ile ilgili bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması sebebiyle, hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği; bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşılarak Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
19/10/2015 tarih ve 8928 sayılı Ticaret Sicil Gazetesine göre, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Geçici 7. maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde re’sen terk işleminin gerçekleştiği belirtilen … Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi’nin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Geçici 7.maddesi uyarınca terk işlemi gerçekleşen … Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi’nin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulunun gerçekleşmediği dikkate alındığında, kanuni temsilci adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 02/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde … Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi’nin kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin ticaret sicil kayıtlarının re’sen terkin edildiği ve asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle şirket hakkında düzenlenen rapora istinaden ”kanuni temsilci” sıfatıyla davacı adına re’sen yapılan tarhiyat üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi kanuni temsilcilerin sorumluluğu başlıklı düzenlemesi;
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.”
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.”şeklinde olmakla; kanunun açık düzenlemesi gereği vergi sorumlusunun veya mükellefin varlığından tamamen veya kısman alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevlerine yerine getirmeyenlerden alınacağı emredici düzenleme ile belirtilmiş olup, başka bir gerekçe ve sebeplere yer verilmemiştir.
Diğer anlatımla tüzel kişiliğin her ne şekilde olursa olsun son bulması, Medeni kanuna göre tüzel kişiliğin yitirilmesi sebebiyle artık borçlandırılması mümkün olmamakla “tüzel kişinin malvarlığından alınmasının mümkün olmayacak haller” kapsamındadır. Kanunda bu anlamda bir boşluk bulunmamaktadır.
Vergi kanunlarına ve verginin mahiyeti itibari ile var olma amacına bakıldığında “kanuni ödevlerini yerine getirmeyenler” tanımlaması şahsi sorumluluğu doğurmakla, vatandaşlık görev ve sorumluluğu olan ve yasa ile belirlenmiş verginin ödenmeme hali olarak sadece mücbir sebeplerin varlığının yer aldığı görülmekte olup, bu hallerin varlığı halinde de ancak mücbir sebebin ortadan kalkma süresi ile sınırlı bir sürede ödememe durumu söz konusu olabilecektir. Bu bağlamda 10. maddedeki sorumluluk “şahsi sorumluluk” kavramı ile açıklanmalıdır.
Kurumlar Vergisi Kanun’a bu Kanun’un uygulanması ile ilgili sorunları ortadan kaldırmak amacıyla 03/07/2009 tarihinde 17. maddesi 9. fıkrası ile konulan bu maddenin bilahere 2018 yılında 213 sayılı Kanun’a taşınması 10. maddenin var oluş maksadını teyit eder mahiyette getirilmiştir. Yenilik doğuran bir düzenleme değil var olan hükmün açıklanması mahiyettedir. Getirilen kanuni düzenleme gerekçelerine ve uygulamaya bakıldığında bu durum sarih olarak görünmektedir.
Bu bağlamda tüzel kişiliğin ne şekilde sona erdiğine bakılmaksızın borçlanma ehliyetini kaybeden şirkete karşı icrai işlem tesis edilememesi “mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar” tanımı içinde değerlendirileceği kanunun emredici düzenlemesi gereğidir.
Anayasa mahkemesi (2019-17968 başvuru nolu Tevfik Ayhan başvurusu 49.) kararında da belirtildiği üzere “hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla şekilde yorumlanmasının mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz.” ifadesi ile mevzuatın yorumlanması ve uygulanması noktasındaki yetki sınırını da belirlemiştir.
Bu bağlamda; ticaret sicilinden re’sen terkin edilmekle, borçlandırılması mümkün olmayan tüzel kişilerin kanuni temsilcileri aleyhine tarhiyat yapılması Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi gereği olmakla kararın bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.