Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/3369 E.  ,  2022/4974 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3369
Karar No : 2022/4974

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Tarım ve Hayvancılık İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2013 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif döneminde tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrasına istinaden re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; hakkında kaçak akaryakıt sattığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu bulunan …’den alım yapanların incelenmesinin istenilmesi üzerine, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, Şereflikoçhisar’da bulunan tuzlalardan yüklenilen ham tuzun taşınması faaliyetinde bulundukları, …’den aldıkları yağlama ve soğutma ürünlerinin yaklaşık %40’ını araçlarının çalışma ve hidrolik sistemleri ile periyodik bakımlarında ve korozyon önlemede, %60’lık kısmını ise motorin yerine akaryakıt olarak kullandıkları hususunun, davacının kanuni temsilcisi tarafından ifade edildiği görüldüğünden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendine göre, kanuni temsilcinin beyanını içeren tutanağın maddi delil olarak kabulü gerektiği, teslim alınan madeni yağın, daha yüksek vergiye tabi motorin olarak kullanıldığının açık olduğu, anılan rapor esas alınarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın ve Dairelerinin muhtelif esasına kayıtlı, … isimli mükelleften alınan yağlama müstahzarları nedeniyle haklarında inceleme yapılanlara ait dosyaların birlikte incelenmesinden; şehirlerarası yük taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden davacılar hakkında düzenlenen muhtelif tarih ve sayılı vergi inceleme raporlarının, şirket temsilcilerinin ifadelerine dayandırıldığı, ifadelerinin “aynı ibarelerden” oluştuğu, matbu sayılabilecek ifadelerde, … isimli mükelleften alınan yağlama ve soğutma ürünlerinin %40’lık kısmının araçlarda korozyon önlemede ve yine bu araçların çalışma ve hidrolik sistemleri ile periyodik bakımlarında yağlama ve soğutma amacıyla, geriye kalan %60’lık kısmının ise motorin yerine akaryakıt amaçlı kullanıldığı hususunun yer aldığı, söz konusu ifadelere dayanılarak davacı ve diğer mükellefler adına, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumluluk kapsamında re’sen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının yapıldığının anlaşıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergi kanunları uygulamasında ispata ilişkin ölçü ve ispat külfetine dair yasal bir belirlemenin yapıldığı, vergi sisteminin belgeye dayandığı olayda, ifade tutanağının, ifade sahiplerinin özgür iradesini yansıttığından bahsedilemeyeceği, dolayısıyla, hukuken geçerli delil niteliği taşımadığı gibi, konuyla ilgili başkaca bir incelemeye başvurulmadan anılan harici tespitlerle yetinilerek düzenlenen rapora dayalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davaya konu dönemde alınan madeni yağın akaryakıt olarak kullanıldığının davacının kanuni temsilcisi tarafından kabul edildiği hususunun vergi inceleme raporuyla tespit edildiği, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Şereflikoçhisar’da bulunan tuzlalardan ham tuz taşıma faaliyetinde bulunan davacının, …’den aldığı yağlama ve soğutma ürünlerinin %60’lık kısmını motorin yerine akaryakıt olarak kullandığından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrasına istinaden re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 134. maddesinin birinci fıkrasında da vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de, bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergilendirme sistemimiz esas olarak beyan sistemine dayanmakla birlikte, beyan dışı bırakılan vergilendirmeye konu bir ekonomik unsurun (gelir, servet, harcama) varlığının vergi idaresince tespit edilmesi halinde ikmalen, re’sen veya idarece tarh yoluyla da vergi tarhiyatı yapılabilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri gereğince bu tespitin dayanaklarından biri de vergi incelemeleridir. Bu nedenle, inceleme sırasında matrah belirlenirken, vergilendirmeye dayanak teşkil eden mükellef nezdinde vergiyi doğuran olaya ilişkin tüm işlemler, bilgi, belge, defter kayıtları v.b. kapsamlı ve ayrıntılı bir şekilde araştırılarak, verilerin hukuken geçerli delillerle ortaya konulması gerekmektedir.
Türk Vergi Hukuku serbest delil sistemini benimsemiştir. Vergiye tabi olay ve işlemler defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi yemin hariç her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebilmekte, ispatlama araçlarının varlığı ve çeşitliliği ise vergilendirmenin genel kanaate ve varsayıma dayalı yapılmasını engellemekte, vergi unsurunun kavranması ve vergilendirilmesine imkan sağlamaktadır.
Öte yandan, vergi incelemesi sonucunda tanzim edilen raporların gerekçesini oluşturabilen belgeler olarak tanımlanan tutanakların önemli özelliklerinden birisi de sadece inceleme elemanı tarafından yapılan somut tespitleri değil, bu tespitlerle ilgili mükellefin itirazlarını ve/veya açıklamalarını da içermesidir. Vergi inceleme tutanaklarında, gerek incelemeyle ilgili tespitlere gerekse ilgililerin açıklamalarına yer verildiğinden, delil olarak kabul edilen ifadelerden hareketle tarhiyat yapılması tabii olup, ifadelerin delil niteliğine sahip olabilmesinin ön şartını ise tutanakların, kanunda öngörülen usul ve şekil kurallarına uygun olarak düzenlenmiş olması oluşturmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 140. ve 141. maddeleriyle; inceleme sırasında gerek görülen maddi olaylar ve hesap durumlarının belgelendirildiği, ilgililerin varsa itiraz ve açıklamalarının geçirildiği, birer nüshalarının nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu kurala bağlanan tutanaklar, vergi incelemesinde delil olarak kullanılabilen ölçütler arasında yer almıştır.
Uyuşmazlıkta, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, muamelenin tarafı olan kişinin ifadesine başvurulmak suretiyle ispatlanmaya çalışıldığı, ifadesine başvurulan kişinin vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olduğu görülmektedir.
Temyize konu kararda, ifade sahibinin özgür iradesini yansıttığından bahsedilemeyeceği dolayısıyla, hukuken geçerli delil niteliği taşımadığı gerekçesine dayanılarak davaya konu cezalı özel tüketim vergisinin iptaline karar verilmiş ise de, davacının kanuni temsilcisinin teslim alınan yağlama müstahzarlarının %60’lık kısmının motorin yerine ikame edilerek akaryakıt olarak kullanıldığının belirtildiği tutanakta, ihtirazi kaydın yer almadığı da göz önüne alındığında kanıt niteliği taşıyan belgeye dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, yukarıda yer verilen hukuki değerlendirme ve tespitler doğrultusunda incelenmek ve değerlendirilmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılmasından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluğunun da ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.