Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/4064 E.  ,  2022/4588 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/4064
Karar No : 2022/4588

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya Kozmetik Boya İnşaat İthalat İhracat
Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirket tarafından, özel tüketim vergisi ödenek satın alınan LPG’nin, aerosol sprey boya imalatında kullanıldığından bahisle yapılan nakden iade başvurusu üzerine düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2015 yılının Ocak ilâ Eylül dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan, davacı şirketin aerosol sprey boya imalatı ve boya ticareti alanında faaliyet göstermek üzere 08/10/2012 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, özel tüketim vergisi ödemek suretiyle aldığı LPG ile ilgili olarak nakden iade talebinde bulunması üzerine incelemeye başlanıldığı, aerosol sprey boya ve poliüreten köpük imalatına ilişkin 2013 yılının Ocak dönemi ve sonrasında yenilenerek devam eden sanayi sicil belgesi ve kapasite raporlarının tetkikinden 1532 m² kapalı alana sahip işyerinde beş adet dolum tankı, birer adet çözelti tankı, 35 m3 LPG depolama tankı, birer adet kompresör, gaz dedektörü pompa, su tankı, hidrofer, mamül depolama alanı ve iki adet havalandırma bulunduğu, bunlara işletmenin maddi duran varlıkları olarak yasal defterlerde yer verilmediği, bunlara ilişkin faturaların ise çeşitli sebepler ileri sürülerek ibraz edilmediği, 2013 ve 2014 yılları kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve muhtasar beyannameleri verilmesine rağmen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, fakat tüm kurum geçici beyannamelerinin verildiği, 2015 yılında … Hırdavat Limited Şirketinden 2.838.727,18-TL tutarında sanayi boyası alındığı, 2015 yılında ise toplam 7.136.304,52-TL tutarında … LPG Anonim Şirketin’den sıvılaştırılmış LPG alındığı, 2015 yılında toplam 10.753.807-TL tutarında … Hırdavat Limited Şirketi ve Arıcıoğlu Limited Şirketine sprey boya satışı yapıldığı, 400 ml’lik sprey boya kutuları içine dolumu yapılan 240 gram sprey boyanın %60 LPG ve %40 sanayi boyasından oluştuğu ve buna göre dönemler itibariyle cüzi miktarlarda kâr veya zararına satış yapılmasının ticari hayatın olağan akışına uygun düşmediği, sanayi boyası alımında bulunduğu … Hırdavat Limited Şirketi ile sprey boya sattığı … Hırdavat Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemelerde; dava konusu dönemlerde üretilen sprey boyanın tamamına yakının satıldığı … Hırdavat Limited Şirketinin 03/12/2014 tarihinde kurulup mükellefiyet tesis ettirmesine rağmen kurulmadan önceki 25/11/2014 tarihinde 7 ay süreli şirketin kaşesi basılı ve imzalı fason üretim sözleşmesi imzalandığı ve mükellefiyet kaydının da 2015 yılının Ekim dönemi sonu itibariyle re’sen silindiği, … Hırdavat Limited Şirketi’nin yetkilisi …’in ifadesinde şirket ile maddi bağının olmadığını, sigortalı olarak çalıştığını, …’in yönlendirmeleri sonucu madde bağımlılığından ötürü uyuşturucu madde ve para karşılığında … ve …’ya vekalet verdiğini, şirketin kuruluşundan haberi olmadığını ve defter belgeleri ibraz edemeyeceğini, davacı şirket ile yapılan üretim sözleşmesini de kendisinin imzalamadığını belirttiği, …. Hırdavat Limited Şirketi ile davacı şirket haricinde sprey boya alım-satımı konusunda üretim sözleşmesi imzalayan başkaca mükellefler hakkında da satın alınan LPG’yi otogaz olarak sattıklarından bahisle vergi tekniği raporu düzenlendiği, banka hesap hareketlerinin kurgusal olduğu ve gerçek olmayan satışı gizlemek maksadıyla yapıldığı, alımı yapılan sprey boyaların sprey boya kutusu, püstürtücü valf, aktüator ve kutu kapağının temininin de … Hırdavat Limited Şirketi tarafından yapıldığının davacı şirket yetkilisi … tarafından ifade edildiği, bu durumda, … Hırdavat Limited Şirketi’nin sprey boya birim maliyet bedelinin, sprey boyayı imal edenlerin alış fiyatlarıyla aynı olmayıp daha yüksek olması gerekirken fiyatların aynı olduğu, bütün bu tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden … Hırdavat Limited Şirketi’nin paravan bir şirket olduğu, davacı şirketin ilgili 2015 yılında sprey boya imalatı için gerek duyulan sanayi boyası alımlarını tamamını yaptığı … Hırdavat Limited Şirketi’nin 08/12/2014 tarihinde … tarafından kuruluşunu müteakip … adlı şahsa vekaletname verildiği, incelemeye başlama tutanaklarının da onun nezdinde tutulduğu, kısa sürede yüksek cirolar elde edilmesine rağmen düşük miktarda tahakkuk eden vergilerini dahi ödemediği, iş yeri olarak bildirilen adreste … Limited Şirketi unvanlı şirketin demir doğrama faaliyetinde bulunduğu, şirket yetkilisinin ifadesinde ofisi maddi krizden dolayı kiraladığı …’ü 1.5 yıldır görmediğini beyan ettiği, … Hırdavat Limited Şirketi’nin başka bir depo ya da şubesinin bulunmamasına rağmen 2015 yılında … Hırdavat Limited Şirketin’den aldığını beyan ettiği 3.876.831 adet 400 ml kutular içinde sprey boyayı stoklamasının mümkün olmadığı ve aralarındaki ilişkinin gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı, … Hırdavat Limited Şirketi yetkilisi …’nın ifadesinde, madde bağımlısı olduğunu ve …’in yönlendirmeleriyle ve kendilerinden alınan vekaletnamelerle …, …, …, … ve … tarafından adlarına şirketler kurulduğunu beyan ettiği, davacı şirket, … Hırdavat Limited Şirketi, … Hırdavat Limited Şirketi, … Hırdavat Limited Şirketi ve … Hırdavat Limited Şirketi’nin satışlarının neredeyse tamamının birbirleri arasında yapıldığı, şirket yetkililerinin tamamına yakının madde bağımlısı olduğu, verilen vekaletnamelerle adlarına şirketlerin kurulduğu ve işlerin vekaletname verilenlerce takip edildiği alış ve satışların tamamına yakınını kendi aralarında belgelendirdikleri, yüksek cirolara ulaşmalarına rağmen depo, şube ve ekipmana sahip olmadıkları, gerçek manada işçi çalıştırmayıp banka hesap hareketlerinin kurmaca olduğu, bir organizasyon içinde hareket ettikleri, davacı şirketin de kapasite raporunda belirtilen makine ve teçhizatlara defter kayıtlarında yer vermediği ve bunlara ilişkin faturaları dahi ibraz etmediği, elektrik tüketiminin üretimi gerçekleştiremeyecek düzeyde olduğu, TMMOB Kimya Mühendisleri Odasından alınan görüş uyarınca sprey boya imalatı için LPG ve sanayi boyasının yeterli olmadığı, yeterli püskürtmenin sağlanabilmesi için inceltici madde kullanılması gerektiği, davacı şirketin ise böyle bir madde alışının olmadığı, alınan boyanın inceltici madde karıştırılmış şekilde teslim alındığının beyan edilmişse de, sanayi boyası alınan şirketlerin paravan olması ve bu ürünün diğer ürünlerden farklı faturalandırılmasının gerekmesi nedeniyle alınmış olmasının mümkün olmadığı, çalıştırılan işçilere ilişkin prim borçlarının ödenmediği yolundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirket tarafından indirimli özel tüketim vergisi oranı uygulanmak suretiyle alınan LPG’nin aerosol sprey boya imalatında kullanılmadığı sonucuna varıldığından 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği; 2013 yılında kesilen ve dava konusu edilmeyerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınmasının yerinde olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi tekniği ve inceleme raporlarının eksik olarak tebliğ edilmesinin savunma haklarını kısıtladığı, mükellefiyetlerinin gerçek bir faaliyete dayandığı ve bu hususun itfaiye ve SGK tutanakları, yoklamalar, üretim tasdik raporları, fotoğraflar, elektrik tüketimi, maliyet hesapları ve karşıt incelemelerle ortada olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın tarh edilen vergiler ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, tekerrüre ilişkin kısmının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Temyiz isteminin, kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik bölümüne gelince;
Ceza Hukukunun “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 21/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.