Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/4073 E.  ,  2022/4778 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/4073
Karar No : 2022/4778

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden, özel tüketim vergisi ödenmeden alınan LPG’nin aerosol üretiminde kullanılmadan doğrudan otogaz olarak satıldığından bahisle 2012 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı tarafından 2012 yılında 2010/135 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında taahhüt ile özel tüketim vergisi ödenmeden alınan LPG ürününün, mamul madde üretiminde kullanılmadığı ve piyasaya doğrudan satıldığı sonucuna varıldığından, yürürlük tarihleri itibariyle LPG’ye ilişkin özel tüketim vergisi tutarlarından “motorlu taşıtlarda yakıt olarak kullanılacak olanlar (Otogaz)” için belirlenen vergi tutarının, alım yapılan LPG miktarına uygulanması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; 2012 yılında kesilen ve aynı yıl içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının dava konusu vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; olayda, davacının üretmeyi taahhüt ettiği “aerosol” üretimini gerçekleştirebilecek fiziki ve teknik kapasiteye sahip olmadığı kabul edilse de; teslim aldığı LPG’yi üretime tabi tutmadan otogaz olarak sattığına ilişkin hukuken geçerli bir tespit bulunmadığı gibi ilgili dönemde LPG için 2 farklı özel tüketim vergisi tutarı belirlendiği dikkate alındığında, ithal edilen (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan otogaz olarak satıldığı varsayımıyla, eksik incelemeye dayalı cezalı tarh işleminde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf isteminin reddine, davacının istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden dava konusu iptale ilişkin hüküm fıkrasının onanması, kararın, resen vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının davalı idarenin istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Temyiz isteminin, bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi şeklinde tanımlandıktan sonra, anılan maddenin 3. bendinde, bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmemesi ve 6. bendinde, verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re’sen tarhı gerektirdiği, 134. maddesinde, vergi incelemelerinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu, bu amaçla, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması ile sağlanacağı, Kanun’un 3. maddesine göre, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak ispat külfetinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal olmayan bir durumun iddia olunması halinde bunu iddia eden tarafa ait olacağı hüküm altına alınmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin 1. fıkrasında, özel tüketim vergisinin, bu Kanun’a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasında, Bakanlar Kurulunun, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere; a) (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
30.09.2014 tarih ve 2014/6881 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1/1. maddesinde, “6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelindeki vergi tutarı uygulanarak teslim edilen … G.T.İ.P. numaralı “Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) Diğerleri” isimli malın vergi tutarı, bu malın imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılmış olduğunun tespiti halinde sıfır olarak uygulanır.” kuralına yer verilmiştir. Söz konusu kararnamenin uygulama usul ve esasları ise 06/03/2010 tarih ve 27513 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nde gösterilmiştir.
18 no’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 4. bölümünde, üreticilerin, kararname kapsamında aerosol üretiminde kullanacakları L.P.G.’yi yurt içerisinde yalnızca dağıtıcılardan satın alabilecekleri, dağıtıcıların, ithal ettikleri L.P.G.’yi üreticilere teslimlerinde, teslim tarihi itibariyle hesaplanacak özel tüketim vergisi tutarını sıfır olarak uygulayacakları, Tebliğin (4.2.) bölümünde, dağıtıcıların, rafinerilerden özel tüketim vergisi ödeyerek satın aldıkları L.P.G.’yi üreticilere kararname kapsamında teslimlerinde düzenleyecekleri faturalarda, teslim tarihindeki özel tüketim vergisi tutarını teslim bedeline dahil etmeyecekleri belirtilmiştir.
17/08/2012 tarih ve 28387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 24 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile 18 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nde bazı değişiklikler yapılarak; Tebliğin (4.2.) bölümünün, birinci paragrafından sonra gelmek üzere, “diğer taraftan 4760 sayılı ÖTV Kanunu’nun 12. maddesinin 4 numaralı fıkrası uyarınca, Kararname kapsamında satın alınan L.P.G.’nin normal teslimlerinde uygulanan ÖTV tutarının yarısı kadar nakit veya banka teminat mektubu alınmasının uygun görüldüğü, buna göre teminatın, bu Tebliğin (4.1.1.) bölümünde olduğu gibi, Kararname kapsamında teslimin yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme süresi içerisinde dağıtıcının ÖTV yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesine verileceği ifade edilmiştir.
Davacı şirket hakkında tanzim edilen …… gün ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan, mükellefin, “Polatlı/Ankara” adresinde parfüm ve koku verici diğer sıvı ürün, manikür/pedikür müstahzarı, güneş koruyucu ürünler, dudak ve göz makyajı ürünü, banyo tuzu, kozmetik veya kişisel bakım amaçlı pudra, sabun ve organik yüzey aktif müstahzarı, deodorant vb. imalatı faaliyeti ile iştigal etmek üzere Çorum Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde 27/12/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 13/03/2012 tarihinde Polatlı Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil gittiği, 24/10/2013 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, defter ve belge ibraz yazısının tebliği üzerine, mükellefçe müfettişlik adresine gönderilen yazıda, bir fabrika kurduğunu, ancak üretime yönelik olarak gerek Tarım Bakanlığı’ndan gerekse Sağlık Bakanlığı’ndan gerekli izinleri alamadığı, ancak bir kaç defa fason imalat yaptığı, buna ilişkin olarak hak ettiği parayı alamadığını, iflas ettiğini, alacaklıların baskısından kurtulmak için kaçmak zorunda olduğunu, yeminli mali müşavire ücretini ödeyemediğini ve defter ve belgelerini bulamadığını beyan ettiği, tarh dosyasının tetkikinden, faaliyet konusu ile ilgili 27/06/2012 tarihinde LPG satın alma izin belgesi verildiği, mükellef tarafından 2012 vergilendirme dönemine ilişkin olarak aerosol üretiminde kullanılmak üzere alınan LPG’ye ilişkin üretim tasdik raporunun ibraz edilmemesi nedeniyle hakkında inceleme başlatıldığı, 2012 yılı gelir vergisi beyannamesinde 39.078,95 TL zarar beyan ettiği, mükellef olduğu döneme ilişkin olarak herhangi bir vergi ödemediği, 11.873,99 TL ödenmesi gereken vergi borcunun bulunduğu, 15/03/2012 tarihinde Polatlı adresinde yapılan yoklamada, Çorum’da olan işyeri adresini Polatlı’ya taşıdığı, işyerinde tadilat olması sebebiyle fiilen faaliyete başlamadığı; işyerinde 1 adet kompresör, 1 adet tam otomatik aerosol dolum makinesi, 12 adet çeşitli ebatlarda metal tankın mevcut olduğu, ücretli çalışanının bulunmadığı; 19/04/2012 tarihli yoklamada, herhangi faaliyetinin olmadığı, işyerinin kapısının kilitli olduğu, köy muhtarının adı geçen işyerinin devamlı kapalı olduğunu, herhangi bir faaliyet göstermediğini, adres kaydının bulunmadığını beyan ettiği, mükellefin, LPG Alım İzin Belgesi için 06/07/2012 tarihinde Polatlı Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne başvuruda bulunduğu, 18 no’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca, üretim adresinde hali hazırda faaliyetinin olup olmadığı, kaç işçi çalıştırdığı, imalatı gerçekleştirecek tesis ve teçhizatın bulunup bulunmadığı yönünde inceleme yapmak amacıyla 06/07/2012 tarihinde yapılan yoklama üzerine düzenlenen tutanakta, üretim adresinde hali hazırda fiili faaliyetinin olmadığı, 4 işçinin çalıştığı, işletmede 9 adet 18.000 TL’lik tank, 1 adet 110.000 TL’lik tank, 6 adet 7.500 TL’lik tank, 2 adet mikserli karıştırıcı kompresör ve 1 adet 22 m3’lük LPG tankı (gömülü) bulunduğu, aerosol dolum faaliyeti için tesis ve teçhizat yönünden yeterli olduğu ve vergi dairesinden LPG Alım İzin Belgesi alındığında fiilen faaliyete başlayacağının beyan edildiğinin tespit edildiği; 24/10/2013 tarihli yoklamada, işyerinin devamlı kapalı olduğu, fabrikaya gidip gelenin olmadığı, bekçisinin bulunmadığı, ikametgah adresinin bilinmediği, muhtarlıkta kaydının bulunmadığı, mükellefin tarh dosyasında yer alan ve Polatlı Sanayi Odası ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği’nce düzenlenen 02/04/2012 tarihli Ön Kapasite Raporu’nun TOBB tarafından, 21/05/2012 tarihinde onaylandığı, raporun geçerlilik tarihinin 18/05/2013 tarihi olduğu, firmanın 1 adet tam otomatik aerosol dolum makinesi, 3 adet karşım mikseri, 1 adet stok tankı (110 m3), 1 adet vidalı kompresör, 1 adet transpalet ve 1 adet gaz stok tankının (22 m3) bulunduğu, üretimini yaptığı ürün yelpazesi için toplamda 2.067.800 kg yıllık üretim kapasitesinin olduğu, mükellefin Ba-Bs bildirimlerini vermemesine rağmen, mükelleften mal ve hizmet satın alan ve satan firmaların bildirim yaptığının tespit edildiği, buna göre, LPG alışlarının …Petrol Anonim Şirketin’den (şu anki unvanı …Anonim Şirketi) yapıldığı, 11/07/2012 tarihinden 22/12/2012 tarihine kadar 185.711 kg LPG alımı yapıldığı, ayrıca, Tekiz Makine Sanayi Limited Şirketin’den 04/01/2012 tarihinde 2. el otomatik aerosol dolum makinesi alındığı, 10/08/2012 tarihinde alınan tam otomatik aerosol dolum makinesinin 18/10/2012 tarihinde iade edildiği Askom Kompresör tarafından mükellef adına 1 adet fatura düzenlendiği, anılan firmanın temsilcisinin 1 adet kompresör ve hava tankı satışının yapıldığını, bir miktar nakit alındığını, kalan tutarın senet ile ödendiğini, senetleri tahsil edemediğinden 2013 yılının Ocak ayında satışı yapılan makinelerin geri alındığını, müşterinin hiçbir üretim yapmadan kapandığı bilgisine sahip olduğunu beyan ettiği, … Proje Limited Şirketi tarafından, mükellefe 10 adet belge karşılığında 376.200,00 TL’lik fatura düzenlendiği, adı geçen firma hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğu, buna göre, mükellefin kiralanan iş yerinde gerekli makine ve teçhizatı temin ederek aerosol üretimi yapıyormuş gibi gösterdiği, bu yolla ilgili kurum ve kuruluşlardan kapasite raporu gibi zorunlu belgeleri sağlayarak ilgili vergi dairesinden 18 seri no’lu Özel Tüketim Vergisi Tebliğinde açıklandığı üzere 2010/135 sayılı kararname kapsamında aerosol üretiminde kullanılmak üzere sıfır özel tüketim vergisi tutarlı standardize edilmiş “LPG Satın Alma İzin Belgesi”ni temin edebilmek için oluşturulmuş bir düzenek olduğu ve özel tüketim vergisi ödenmeden alınan standardize edilmiş LPG’nin aerosol üretiminde kullanılmadan piyasaya otogaz olarak satıldığı ve bu şekilde vergi ziyaına neden olunduğu yolundaki tespitlerden, davacının, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, işyerinde yapılan yoklamalar neticesinde, üretim yaptığına ilişkin hiçbir olguya rastlanmadığı, üreteceğini taahhüt ettiği aerosol için üretimde kullanılacak yardımcı maddelerin alışına ilişkin tespit yapılmadığı ve davacının da söz konusu yardımcı maddeleri aldığına ilişkin herhangi bir ispat vasıtası ortaya koyamadığı, aerosol üretimine ilişkin olarak ilgili dönemler için tasdik raporu düzenlenmediği, üretim için gerekli olan makine ve teçhizata sahip olduğu 21/05/2012 tarihinde TOBB tarafından onaylanan Ön Kapasite Raporu’nda ve 06/07/2012 tarihinde yapılan yoklama üzerine düzenlenen tutanakta belirtilmiş ise de, üretim için gerekli olan makine ve teçhizatın alındığına ilişkin faturaya rastlanmadığı, aksine, 10/08/2012 tarihinde aldığı tam otomatik aerosol dolum makinesini 18/10/2012 tarihinde iade ettiğinin anlaşıldığı, … isimli firmanın temsilcisi tarafından, senetleri tahsil edemediğinden 2013 yılının Ocak ayında satışı yapılan makinelerin geri alındığının beyan edildiği, alış yaptığı görülen tek firma olan … Proje Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, … Petrol Anonim Şirketin’den (şu anki unvanı … Anonim Şirketi) 11/07/2012 tarihinden 22/12/2012 tarihine kadar alınan 185.711 kg LPG’nin ne şekilde kullanıldığının ispat edilemediği, bu haliyle davacının 2012 yılında gerçek bir üretim faaliyetinin bulunmadığı, özel tüketim vergisi ödenmeden alınan LPG’nin aerosol üretiminde kullanılmadan otogaz olarak satıldığı sonucuna varılmıştır.
Yukarıda aktarılan söz konusu vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı tarafından 2012 hesap döneminde 2010/135 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında taahhüt ile özel tüketim vergisi ödenmeden satın alınan LPG’nin taahhüt kapsamında mamul madde üretiminde kullanılmadığı ve piyasaya doğrudan otogaz olarak satıldığı sonucuna varılmış olup, yürürlük tarihleri itibariyle LPG’ye ilişkin özel tüketim vergisi tutarlarından “motorlu taşıtlarda yakıt olarak kullanılacak olanlar (…)” için belirlenen vergi tutarının, alım yapılan LPG miktarına uygulanmasıyla, davacı adına re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, davalı idarenin istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 30/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.