Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/4451 E.  ,  2022/2036 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/4451
Karar No : 2022/2036

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …. Satış ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısma vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davada verilen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına rağmen işin esası hakkında işlem tesis etmeyerek itirazı zımnen reddeden bölge müdürlüğü işleminin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, olayda dava konusu işlem ile … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı dosyasında dava konusu edilen işlem farklı olsa da, işlem tesisine yönelik talep ve işlem içeriğinin aynı olduğu, öte yandan anılan Daire kararına karşı temyiz yoluna başvurulduğu ve Danıştay Yedinci Daire Başkanlığının E:2018/922 sayılı dosyasında derdest olduğu anlaşıldığından, işbu davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dairelerinin 28/11/2017 tarih ve E:2017/3520, K:2017/4766 sayılı kararının tebliği üzerine otuz gün içerisinde iade istemi hakkında idarece karar verilmeyerek tesis edilen zımni ret işleminin kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğini haiz bulunduğu ve dava konusu edilebileceği sonucuna ulaşıldığından uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği; öte yandan, satın alma/acentelik sözleşmesi ile alıcı hesabına hareket eden temsilci niteliğindeki aracı/acentenin yüklendiği işin niteliği, ifa edilen hizmetler, üstlenilen riskler, ithal eşyasının mülkiyetinin ve dolayısıyla alım satım anlaşmasından kaynaklanan kâr ve zararın aracı/acenteye geçmemesi ve sözleşme hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, … tarafından işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8,25’i oranında ödenen ücretin, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27. maddesinin 4. fıkrasında, ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış olan satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının kıymetine eklenmemesinin gerektiği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; paranın tasarrufundan yoksun kalınan süre için 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre yasal faiz ödenmesinin icap ettiği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline ve fazladan ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … ‘ye yapılan ödemelerin satın alma komisyonu olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 16/05/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dava konusu; davacının “satın alma komisyon bedeli” olduğu gerekçesi ile ödediği meblağı, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil etmeyerek ithalat işlemlerini gerçekleştirmesi isteğinin kabul edilmeyerek matraha ilave edilmesi işleminin iptali talebini havidir.
Davacının dava dışı şirkete “satın alma komisyonu” adı ile ödediği meblağın hukuki nitelemesi yani bu meblağın satın alma komisyonu tanımlamasına ve fonksiyonlarına sahip olup olmaması davanın düğüm ve çözüm noktasını oluşturmaktadır. Zira bu tespit ile eşyanın gümrük kıymeti belirlenecek olup vergilendirme bu bedelin dahli ile yapılabilecektir. Dünya Ticaret Örgütü (DTO) üyesi olan ülkemizin taraf olmak zorunda olduğu Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Anlaşmasının (GATT) Vll. madde uygulamasına ilişkin kıymet anlaşması 1995 yılında yürürlüğe girmiş ve mevzuatımızın zorunlu parçası haline gelmiştir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu uluslarası mevzuata paralel ve uyumlu olarak yeniden düzenlenerek 1999 yılında kabul edilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu da yenilenerek 2011 yılında yürürlüğe girmiş bu kanunun 195. ve devam eden maddelerinde “şirketler topluluğu” üst başlığı ile “ hakim ve bağlı şirket” kavramı ile ilgili düzenlemeler yer almıştır. Dünya Ticaret Örgütü kıymet anlaşmasının temel amacını eşyanın gümrük kıymetinin rekabetçi koşullarda ticaretin normal seyrinde ortaya çıkan gerçek fiyatın dikkate alınarak hesaplanması olarak öngörmüştür. İthal eşyasının satış fiyatının tespitinde dikkate alınması gereken bu anlaşma ve bu anlaşmaya uygun olarak hazırlanmış olan iç mevzuatımız da düzenlemeler yer almıştır. Eşyanın gümrük kıymeti 4458 sayılı Yasanın 24. maddesinde ve GATT Vll . madde uygulamasında aynı şekilde tanımlanmıştır. Buna göre, madde 24 – 1.İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Gerçekte (fiilen) ödenen veya ödenecek fiyat ithal eşyası için alıcının satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken toplam ödeme şeklinde tanımlanmıştır. 27. madde satış belediline ilave edilecek unsurları 28. madde ise ilave edilmeyecek unsurları düzenlemiştir. Kanun’un 27. madde gümrük kıymeti belirlenirken ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin kıymete dahil edileceğini buna parelel 28. maddesi (e) bendi satın alma komisyonlarının ilave edilmeyeceğini düzenlemiştir.
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması GATT Vll. Madde uygulanmasına ilişkin anlaşma olan kıymet anlaşması gümrük kıymetine ulaşmada fiktif ya da tahmini kıymetleri uygulama dışı bırakmayı hedeflemiş olup, uygulamayı esas almıştır. Anlaşmanın 8. maddesi eşyanın gümrük kıymeti 1. maddeye göre satış bedeli olarak belirlenirken gerekli düzeltmelerin yapıldığı gerçekte ödenen veya ödenecek fiyat vurgusu yaparak fiili duruma vurgu yapmıştır. nitekim 2.1 nolu izah notunun 16. bendinde, satışla ilgili olarak aracıların varlığı ve gördükleri hizmetlerin niteliği gümrük beyannamesi ile birlikte verilen belgelerden genellikle anlaşılamaz bu sebeple konunun önemi de göz önüne alınarak her gümrük idaresinin söz konusu hizmetin varlığı ve gerçek niteliği konusunda aydınlatmak üzere gerekli gördüğü tedbirleri alması gerekir, demek suretiyle satış fiyatının belirlenmesinde gerçekte ödenen veya ödenecek fiyat vurgulamasında ki uygulamadaki gerçekliğe vurguyu değerlendirmiştir. 17.1 izah notu 10. bendde de ithal malların bedellerinin temsilcinin kendi kaynakları ile ödemesini ve malların mülkiyetinden kaynaklanan kar elde etme imkanının ortaya çıkması örnek gösterilmiştir.
4458 sayılı Yasa ile aynı düzenlemeyi içeren teknik komite kararının 1. maddesinde eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınma koşulları açıkça belirtilmiş olup; 1(c)- 8. madde hükümlerine göre bir düzeltme yapılması mümkün olmadıkça eşyanın alıcı tarafından tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkarılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın bir bölümü doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal etmemelidir.
1(d)- Alıcı ile satıcı arasında bir münasebet bulunmamalı , münasebetin varlığı durumunda ise 2. paragraf hükümlerine göre satış bedeli gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir olmalıdır.
Önemli bir vurgu, hasılanın doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmının satış fiyatına dahil edileceğini belirtmiştir. Esasen grup şirket dahilinde olan alıcı, satıcı, aracı arasındaki ilişkide alıcı gibi görünen davacı ithalatçı şirketin gerçekte malların satıcısı konumunda olduğu da bilinmektedir.
Kıymet komitesinin 2.1 nolu izah notu alış ve satış komisyonlarının özelliklerini belirlemiştir. Belirtilen özelliklere bakıldığında isimlendirmenin değil yapılan işlerin özelliğine göre aracı tabir edilen veya komisyoncu denilen kişilerin yapmış olduğu hizmet karşılığı ödenen meblağın direk veya dolaylı olarak satış fiyatını etkileyip etkilemeyeceği vergi tahsilatının doğru yapılmasına mani olmayacak şekilde tespit edilmesinin korunduğu amaçlanmıştır. Gümrük kıymetine ilişkin esasların 15. maddesinde ve 4458 sayılı Kanunun yönetmeliğinin 55. maddesinde alıcı ile satıcı arasında ilişkinin varlığının kabul edileceği durumları karine olarak saymıştır. Bu hallerden birkaçı;
a-birbirlerinin memuru veya idarecileridir.
b-birbirlerinin yasal ortaklarıdır.
c-her iki firmanın oy hakkı veren hisse senedi veya sermaye paylarının enaz yüzde 5 i doğrudan veya dolaylı olarak aynı kişiye aittir. Veya bu kişinin kontrolü altındadır.
d-Her ikiside doğrudan veya dolaylı olarak üçüncü kişi tarafından kontrol edilmektedir.
Davalı idare satış komisyonu bedeli olarak dava dışı aracıya ödenen bedelin eşyanın kıymetine dahil edilmesi gereken bedel olup olmadığını gerçek ilişkinin anlaşılması amacı ile yapmış olduğu tespitlerde alıcı ile aracı komisyoncu arasında ilişki olduğu bu iki firmanın ise merkezi bulunan başka bir ülkede bulunan şirketin belli oranlarda ortağı olduğunu yani arada ilişki olduğunu tespit etmiştir. Bu ilişki davacı tarafından da grup şirket olarak kabul edilmiş ve beyannamede de ilişkinin varlığı belirtilmiştir.
Fatura bedellerinin aracı komisyoncu adına düzenlendiği her iki işletmenin grup şirketin bir parçası olduğu satış komisyonu adı altında ödenen meblağın satıcı firmaya dolaylı olarak döndüğü ve satış komisyoncusunun görevleri ile yapılan görevlerin tespiti ile bu meblağın bir satış komisyonu olmaması sebebi ile işlem tesis etmiştir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 195 ve devam eden maddelerinde hakim şirket ve bağlı şirket tanımları yapılmış olup, hakimiyeti elinde bulunduran şirketi hakim diğer şerketi ise bağlı şirket olarak tanımlamıştır. Kanunun 195. maddesinin 1/b fıkrasında hakimiyet tarif edilirken şirketlerden en az birinin merkezinin Türkiye’de bulunması durumunda bu kanundaki şirketler topluluğuna ilişkin hükümlerin uygulanacağı da düzenlenerek merkezi Türkiye dışında olan şirketler topluluğunu dahil şirkeler kapsamı içine almıştır.
Dava konusu olayda olduğu gibi çok uluslu şirketlerin yurtdışındaki kendi ünvanları adı altında trading firması olarak faaliyet gösteren şirketlerine yaptıkları satın alma komisyonu adı altında yaptığı ödemelerde şirketin genel merkezinin bulunduğu yerdeki ana şirketin dünyanın diğer ülkelerinde faaliyet gösteren tüm bağlı şirketlerin belli bir oranda ortağı ve veya idarecisi olduğu bilinen ve kabul edilen gerçek bir durumdur. Dünya Gümrük Örgütü Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi bu tip çok uluslu şirketlerin yurtdışında trading unvanı adı altında faaliyet gösteren ve esas işi sadece kendi bağlı şirketlerine mal tedariği sağlamak olan kurumların yaptıkları işlemleri komisyonculuk faaliyeti ve bunlardan ötürü yine bağlı şirketlerinden tahsil edilen meblağları gümrük mevzuatı uyarınca satın alma komisyonu olarak nitelendirilmesini şüpheli bulduğunu belirtmekle her ülke idaresinin gerçek durumu tespit edebileceğini vurgulamaktadır. Zira her bağlı şirketin en nihayetinde ana şirkete belli bir oranda ait olması sebebiyle bu işlemlerin ortak bir merkezden yönetildiği ifade edilmektedir. bu suretle satın alma komisyonu olarak tanımlayıp ve gümrük kıymetine dahil edilmeyen meblağın ithalat vergilerinin kısmen eksik ödenmesine sebebiyet vermeleri ve eşyanın serbest piyasa koşullarında gerçek değerinin engellenmesi gerekçeleri ile komite tarafından uygun bulunmamıştır. Zira anlaşmanın gayesi (bu bağlı ilişki içinde) gerçeklerle uyumlu serbest piyasa, adil ve objektif bir sistem ile satış fiyatının belirlenmesi amacı yani temel amaç gerçekleşmemiş olacaktır.
GATT anlaşma şartlarına göre gümrük idarelerinin araştırma bilgi belge isteme hakları doğrultusunda yapılan inceleme ve araştırma neticesi davalı idarece, şirketlerin aralarındaki ilişki, ödeme şekilleri ve faturalardaki muhatapların incelenmesi, aracı şirketin faaliyetlerinin içeriği üstlendiği hizmetlerin içeriği ve sayısı vs. incelenmesi sonucu ödenen meblağın “satış komisyonu” adı altında ödenmiş olsa bile gerçek de bir satış komisyonu olmadığı eşyanın kıymetine dahil edilmesi gereken bir meblağ olduğu tespiti ile, temyize konu daire kararının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.