Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/5701 E.  ,  2022/3960 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/5701
Karar No : 2022/3960

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …Nakliye İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2013 yılının Şubat ayı (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının toplam mal ve hizmet alımlarının %99,1’lik kısmını gerçekleştirdiği firma olan … Maddeler Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin kanuni temsilcisi adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davaların Mahkemelerince reddedildiği, anılan şirketin ilgili dönemdeki ortak ve yöneticisinin davacı şirketinki ile aynı kişi olduğu ve söz konusu şirketin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyicisi olduğunun tespit edildiği öte yandan, davacının 2013 yılında 8.101,415 kg madeni yağ satışının 3.287,152 kg’lık kısmının faaliyet konusu madeni yağ ticaretine konu olamayacak mükelleflere yapıldığı, bu kadar yüksek miktarda yapılan satışın teknik ve ticari icaplara aykırı olması ve madeni yağların motorin ikamesi olarak satıldığına ilişkin dört mükellefin ifadesinin bulunduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorin ikamesi olarak sattığının kabulü suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Madeni yağ satışı yapılan mükelleflerden sadece dört tanesinin ifadesine başvurulduğu, geri kalan 93 mükellefin ifadesine başvurulmadığı, vergi inceleme elemanına ibraz edilemeyen faturalarla ilgili tespit edilen 67 mükellefin madeni yağ ticaretine ilişkin ruhsatlarının bulunduğu, vergi inceleme elemanı tarafından vergi sicil kayıtlarındaki iştigal konularına göre yapılan tespitin varsayıma dayalı olduğu, tüm satışlarının ambalajlı biçimde gerçekleştiği hususunda ihtilaf bulunmadığı, bununla birlikte aynı durumda olan mükelleflere tek kat ceza önerilirken, kendilerine üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Davacıdan madeni yağ alan alıcılardan ifadesine başvurulanların motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususu sabit olduğundan, Mahkemece ilgili dönemde alıcılar nezdinde ifade olup olmadığına bakılarak karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2013 yılının Şubat ayı (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re’sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 2013 yılında satış yaptığı faaliyeti madeni yağ ticaretine konu olamayacak mükelleflerden, …, …, … ve … Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında karşıt inceleme yapıldığı, mükelleflerin ifadelerinde madeni yağların bir kısmını yağlama amacıyla, büyük çoğunluğunu ise yakıt ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıklarını beyan etmeleri üzerine, davacı tarafından faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflere satılan 3.287,152-kg madeni yağın motorine ikame yakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle tarhiyat önerildiği saptanmıştır.
Davacıdan madeni yağ alımı yapan mükelleflerin sadece bir kısmının ifadelerine başvurulmuş olup, ifadelerine başvurulanların beyanlarına göre, davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir. Dolayısıyla, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan ve davacıdan madeni yağ satın alan alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın davacının madeni yağ sattığı fakat ifadesine başvurulmayan alıcılara isabet eden ve motorine ikame olarak satıldığı varsayılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından, Mahkemece, fatura ve karşıt inceleme tutanakları üzerinde yapılacak incelemeyle, 2013 yılının uyuşmazlık konusu dönemlerinde madeni yağ satışı yapılan alıcılar bakımından ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususu göz önünde bulundurularak dava konusu tarh ve ceza kesme işlemi hakkında yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yapılacak inceleme sonucunda yeniden verilecek kararda, davacının aynı konuda sektördeki diğer şirketlerden farklı olarak kendilerine vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasının haklı bir sebebe dayanmadığı yolundaki iddiası yönünden değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 19/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden vergi dava dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re’sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmemektedir.
Olayda, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacının madeni yağ satışında bulunduğu firmaların faaliyet kodundan hareketle tarhiyatların gerçekleştirildiği, madeni yağların yakıta ikame olarak kullanılıp kullanılmadığı hususunda yeterli araştırma yapılmadığı gibi madeni yağ satışı yapılan firmalar nezdindeki incelemede firmaların satın aldıkları madeni yağın ne amaçla kullanılacağına ilişkin tespit yapılmadığı, bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye ve dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali gerekirken davayı reddeden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle Mahkeme kararı aynı gerekçe ve nedenlerle hukuka uygun olmakla, Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.