Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/793 E.  ,  2021/4456 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/793
Karar No : 2021/4456

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI): … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) : … Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, 2016 ve 2017 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 2003 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine royalti bedelinin dahil edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, ilave gümrük ve katma değer vergileri ve kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu vergi ve fon payı üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; olayda, dava konusu zımni ret işleminin oluşmasından sonra davacının itirazı hakkında davalı idarece ek tahakkuk ve para cezalarının azaltılmak suretiyle düzeltilerek onanması yolunda işlem tesis edildiği, davacı şirket ile … arasında yapılan lisans sözleşmesi gereği, bu firma tarafından üretilen ve sözleşme ekinde belirtilen ürünlerin üretilip satılmasına net satış bedeli üzerinden lisans ücreti ödenerek izin verildiği ve bu sözleşme kapsamında davacının yaptığı royalti veya lisans ödemelerinin gümrük kıymetine dahil edilmediğinden bahisle davacı hakkında ek tahakkuk ve para cezası kararlarının alındığı, lisans sözleşmesinin dosyada bulunan çevirisinin incelenmesinden; royalti ücretinin, ithal edilen tütün veya yardımcı malzemeler üzerinden değil, bir çok ürünün yanında ithalatı yapılan eşyadan üretilen sigaranın net satış bedeli üzerinden alındığı, dolayısıyla, royalti bedelinin kısmen ithal eşyası, kısmen de bu eşya ile ilgisi olmayan diğer faktörler esas alınarak belirlenmiş olduğu görüldüğünden, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 8. maddesindeki açıklamalara göre, anılan ücretin, ithal konusu eşyanın gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu zımnen ret işleminin oluşmasından sonra davalı idarece ek tahakkuk ve para cezasının düzeltilerek onanan 7.329.338,16 TL’ye isabet eden kısmının iptaline, bu miktarı aşan ve davalı idarece kaldırılarak davanın konusuz kalan kısmı yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, dava konusu işlemin ilave gümrük, gümrük ve bunlara ilişkin katma değer vergileri ve anılan vergiler üzerinden hesaplanan para cezasına isabet eden kısmı yönünden; davacı şirket tarafından, lisans veren ile yaptığı sözleşme uyarınca yurt dışından temin edilen tütünün diğer girdilerle birlikte harmanlanıp işleme tabi tutularak sigara haline getirildiği ve sigara üretiminde belirleyici unsur olması nedeniyle royalti bedelinin eşyanın kıymetine eklenmesi için gerekli eşya ile ilgili olma koşulunu sağladığı, lisans verenin lisanslı ürünlerin üretimi konusunda kalite ve görüntü standartlarının gerekli minimum kalitenin altında olmamasını temin edeceği, farklı bir kaynaktan tedarik edilen ana malzemelerin lisans veren tarafından onaylanmasının gerektiğine ilişkin hükümler nedeniyle satış koşulunun da gerçekleştiği, ayrıca ithal edilen tütünün ürün içindeki oranının ve ödenen royalti bedelinin ithalatların gerçekleştiği son tarih itibarıyla bilinebilir durumda olması nedeniyle Gümrük Yönetmeliğinin 56. maddesinde yer alan nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak belirlenebilir olma koşulunun da bulunduğu, bu durumda, uyuşmazlık konusu royalti ödemesinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi için 4458 sayılı Kanun, Gümrük Yönetmeliği ve mülga 1 seri nolu Gümrük Genel Tebliğinde belirlenen koşulların oluştuğu sonucuna varıldığından, dava konusu işlemin sözü edilen kısmında hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu işlemin kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile fon payının matraha dahil edilmesi suretiyle ek olarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisine ve anılan tutarlar üzerinden karara bağlanan para cezasına ilişkin kısmına gelince; yükümlü tarafından ödeme yönteminin ”peşin ödeme” olarak beyan edildiği, gümrük idaresince, kanunların verdiği re’sen araştırma yetkisi çerçevesinde beyanın doğruluğunun tespiti amacıyla, her türlü bilgi ve belgeyi inceleyerek değerlendirme hak ve yetkisine sahip olmasına karşın, ihracatçı firma veya resmi makamlar nezdinde herhangi bir incelemede bulunulmadığı, ödemenin hangi yöntemlerle yapıldığı tespit edilmeden işlem tesis edildiği anlaşıldığından, dava konusu işlemin bahsi geçen kısmının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle dava konusu işlemin gümrük, ilave gümrük vergileri ve bu vergilerden kaynaklanan katma değer vergisi ile anılan vergiler üzerinden hesaplanan para cezasına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin anılan kısmı yönünden davanın reddine, istinaf başvurusunun kısmen de reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idarece tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından, düzenlenen sonradan kontrol raporu ile royalti bedellerinin gümrük kıymetine eklenmesine gerek olmadığı kanaatine varıldığı, önceki dönemlerde aynı konuda davalı idarece tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda yargı organlarınca iptal kararlarının verildiği, royalti ödemelerinin gümrük kıymetine eklenmesi için mevzuatta öngörülen koşulların gerçekleşmediği, çünkü ödemelerin ithal edilen eşya ile ilgili olmadığı, şirketçe ithal edilen ürünün bir üretim sürecine tabi tutulduğu ve tütün dışında farklı maddelerin de üretim sürecine dahil olması ile tamamen farklı bir ürün elde edildiği, ayrıca ödemelerin ithal eşyanın satış koşulu olarak yapılmadığı, royalti bedelinin üretilen sigaranın yurt içi satış hasılatı üzerinden hesaplandığı, Dünya Gümrük Örgütünün de aynı yönde tavsiye kararlarının bulunduğu, bu nedenle, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından savunma verilmemiş; davalı idarece, istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, dava konusu royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmadığı anlaşıldığından, davacı şirket hakkında tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmemiş olup; davacının temyiz isteminin kabulü ile davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Olayda, davacı şirketin … ile yapmış olduğu Ticari Marka ve Teknik Bilgi Lisans Anlaşması kapsamında lisans veren firmaya ait markalardaki sigara çeşitlerini Türkiye’de üretme yetkisine sahip olduğu, üretilen sigaranın bir kısmının ihraç edildiği, kalan kısmının yurt içinde satışının gerçekleştirildiği ve yurt içi net satış hasılatının %5,5’i oranında lisans verene royalti ödemesinin yapıldığı, davacı şirket hakkında hazırlanan … tarih ve … sayılı Sonradan Kontrol Raporu’nda, ödenen royalti bedelinin sigara üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen tütünün gümrük kıymetine dahil edilemeyeceği sonuç ve kanaatine ulaşılmakla beraber konunun ilgili birimlerce değerlendirilmesinin uygun ve yerinde olacağının belirtildiği, davacı şirket adına, 2016 ve 2017 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 2003 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine royalti bedelinin dahil edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, ilave gümrük ve katma değer vergileri ve kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu vergi ve fon payı üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24. maddesinin 1. bendi; “İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28’inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.” hükmünü, 27. maddesinin (1/c) bendi; “24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır: (…) c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri” hükmünü, 2. bendi; “Bu maddeye göre fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir veriler esas alınır.” 3. bendi ise; “Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata bu maddede öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamaz.” hükümlerini ihtiva etmektedir.
07/10/2009 tarihli ve 27369 Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği’nin “Tanımlar” başlıklı 43. maddesinin (ğ) bendinde; royalti ve lisans ücreti: “İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri,” olarak tanımlanmış, “Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata ilave edilecek unsurlar” başlıklı 51. maddesinde, “Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata Kanunun 27’nci maddesine göre ilaveler yapılır.” hükmüne, “Royalti ve lisans ücretleri” başlıklı 56. Maddesinde, “(1) Kanunun 27’nci maddesinin beşinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.
a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır.
b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır.
(2) İthal eşyasının sadece Türkiye’de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8’de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır.
(3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.
a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,
b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,
c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.” hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 27/08/1993 tarihli ve 21681 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması’nın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma’nın 1. maddesinde; ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu, yani, eşyanın ithal ülkesine ihraç amacıyla yapılan satışı sırasında ortaya çıkan ve 8. maddeye göre gerekli düzeltmelerin yapıldığı, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyat olduğu, 8. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde; 1. madde hükümlerine göre, gümrük kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olan ve bu eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin ithal eşyasının gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesinin gerektiği, 14. maddesinde, bu Anlaşmanın I. ekinde yer alan notların, Anlaşmanın ayrılmaz bir parçası olduğu; Anlaşmanın maddelerinin, bu notlarla birlikte mütalaa edileceği ve uygulanacağı belirtilmiştir. Bu hükme göre, Anlaşmanın 8. maddesinin 1. fıkrasının c) bendinde yer alan, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin eşyanın kıymetine ilave edileceği yolundaki düzenlemenin, I No’lu Ekinde bulunan 8. maddeye ilişkin yorum notlarının 3. Paragrafında yer alan, 8. madde hükümlerine göre yapılması gerekli ilaveyle ilgili olarak objektif ve ölçülebilir veriler yoksa, satış bedelinin I.madde hükümlerine göre belirlenemeyeceği; kilogram olarak ithal edilen ve ithalattan sonra bir çözelti haline getirilen bir ürüne ilişkin royalti ödemesinin, bu ürünün bir litresinin satış fiyatı esas alınarak belirlenmesi durumunun, bu hususa örnek oluşturduğu; royaltinin kısmen ithal eşyası kısmen de ithal eşyası ile ilgisi olmayan diğer faktörler esas alınarak belirlenmesinde, royalti için bir ilave yapılmasının doğru olmayacağı; ancak royalti tutarı yalnızca ithal eşyası esas alınarak belirlenecek ve ölçülebilir nitelikte ise, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilebileceği yolundaki açıklamalar ve adı geçen Anlaşmanın “İstişareler ve Anlaşmazlıkların Çözümü” başlıklı 19. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istek halinde istişarede bulunan üye ülkelere tavsiye ve yardımlarda bulunacağı, Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 4.17 sayılı Tavsiye Kararında yer verilen, Anlaşmanın 1 nci maddesi hükümlerine göre, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına; Anlaşmanın 8. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde belirtildiği gibi kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin eşyanın kıymetine eklendiği, bu durumda kıymeti belirlenecek ithal eşyasının (girdiler), ürünlerin üretimi için gerekli ve franchise verenden ya da kalite standartlarını karşılamak konusunda franchise veren tarafından yetkilendirilmiş 3. taraf tedarikçiden satın alınması gerekse de, markalı ya da patentli veyahut bunun için ödeme yapılmış patentli bir süreç altında üretilmiş bir eşya olmadığı, royalti ödemesinin ithal eşyası ile değil, franchise verenin fikri mülkiyetini (marka) taşıyan ürünlerin satış ve üretiminde franchise verenin markalarının ve sisteminin kullanımıyla ilgili olduğu, Anlaşmanın 8. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendine göre, franchise alanın ödediği royaltinin, ithal eşyasının fiilen ödenen ya da ödenecek fiyatına eklenmeyeceğine dair belirlemeler ile birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü davacı şirket tarafından ödenen royalti bedelinin ithalat konusu tütünün gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesine bağlıdır.
Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerine göre, ithal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
Davacı şirket ile lisans veren arasında imzalanan Ticari Marka ve Teknik Bilgi Lisans Anlaşması hükümleri incelendiğinde; 2.1. hükmü uyarınca davacı şirketin lisans ücretinin ödenmesi karşılığında ürünlerin bölgede üretilmesi, dağıtımı ve satışı yönüyle münhasır olmayan hakkını … sahibine tahsis edeceği, 3.1. hükmü uyarınca davacı şirketin net satışlardan %5,5’i oranında lisans ödemesi yapacağı, net satışların ise Tanımlar bölümünde Türkiye’de yapılan satışlarla sınırlandırıldığı, 5. Üretim, Kalite Kontrol ve Denetim başlığı altındaki hükümlere göre, davacı şirketin lisans veren tarafından belirlenen standart ve kaliteye uygun olarak üretim yapma yükümlüğünün ve lisans verenin bu hususta inceleme ve denetim yetkisinin bulunduğu, 5.7. hükmü uyarınca ise, davacı şirketin ana malzemeleri lisans verenden tedarik etme zorunluluğunun bulunmadığı, lisans veren tarafından uygun görülmek şartıyla farklı kaynaklardan tedarik edebileceği, 9.8. hükmü uyarınca da, tarafların birbirinin acentesi ya da temsilcisi olmadığı, tarafların kendisini böyle sunamayacağı, tarafların birbirlerinin eylemi ya da ihmali nedeniyle yükümlü olmayacağının açıkça belirtildiği, diğer yandan, davacı şirket hakkında hazırlanan … tarih ve … sayılı Sonradan Kontrol Raporunda özetle; davacı şirketin tütün alımının tamamının, tütün dışı malzemelerin ise büyük kısmının yurt dışı temininin lisans verenin farklı ülkelerdeki ilişkili şirketlerinden gerçekleştirildiği, sigaranın, seyreltme, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçiliğin ötesinde tütün dışında çok sayıda girdi kullanılmak suretiyle yoğun bir teknoloji ve bilgi birikimi gerektiren üretim süreçlerinden geçtikten sonra üretildiği ve üretilen ürünlerin ise kullanılan girdilerden farklı GTİP’de ve tamamen yeni bir ürün olduğu açıklanmıştır.
Söz konusu şartlar altında, lisans sözleşmesi kapsamında davacı şirketin sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğunun bulunmadığı, aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisine sahip olduğu, yardımcı malzemelerin de hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edildiği, ayrıca gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken, royalti ödemesinin tütünle birlikte çok sayıda farklı girdinin önemsiz işlemlerin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaraya ilişkin olduğu, dolasıyla royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmadığı anlaşılmış olup, davacı şirket hakkında tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmemiş olup; davacı şirketin temyiz isteminin kabulü ile davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin ise anılan gerekçeyle reddedilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 04/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.