Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/11 E.  ,  2022/3924 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/11
Karar No : 2022/3924

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Otomotiv Petrol Ürünleri Kimya Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının, 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın doğrudan belgesiz olarak satıldığı ve gerçekleştirilmemiş üretim nedeniyle haksız iade alındığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Mayıs aylarına ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve organizasyon kapsamında bir araya gelerek vergi kaçırdıkları ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporundaki tespitler birlikte değerlendirildiğinde; davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının, organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı, imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız bir şekilde iade alınan özel tüketim vergilerinin üç kat vergi ziyaı cezalı olarak geri istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın reddine karar karar verilmiştir
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Üretim faaliyetinin, defter kayıt ve belgelerle, üretim tasdik raporlarıyla, fiili tüketim belgeleriyle, üretilen emtianın satış belgeleriyle ve bu satışlara ilişkin tahsilat banka kayıtları ve nakliye belgeleriyle sabit olduğu, üretim için gerekli makine ve teçhizat ile işçi yeterliliğine sahip bulundukları, ürünler üzerinde inceleme yapılmadığı. İthal edilen ürünlerin doğrudan satıldığına ilişkin iddianın somut olarak ispat edilemediği, üretim sürecinde vergi dairesi tarafından yoklamalar ile EPDK personellerince de denetimler yapıldığı ve herhangi bir eleştiride bulunulmadığı, eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Olayda, vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının sahte belge organizasyonuna dahil olduğu ve üretim yapamayacağına ilişkin bir sonuca varılması açısından yeterli olmadığı anlaşılmış olup bu nedenle eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın doğrudan belgesiz olarak satıldığı ve gerçekleştirilmemiş üretim nedeniyle haksız iade alındığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Mayıs aylarına ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış, 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve sağlamak olduğu, 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; 344. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun’un 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Her ne kadar, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve organizasyon kapsamında bir araya gelerek vergi kaçırdıkları ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporundaki tespitler esas alınarak, davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının, organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı, imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız bir şekilde iade alınan özel tüketim vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak geri istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığına hükmedilmişse de; davacının hesap ve işlemlerinin 2014 ila 2017 yıllarına ilişkin olarak organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme faaliyeti ile ilgili olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve bu raporda atıfta bulunulan … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu ile davacı hakkında özel tüketim yönünden düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda; üretimde kullanıldığı beyan edilen özel tüketim vergisine tâbi katık alışlarının yapıldığı firmalar ile ithal edilen baz yağın anılan katıklarla karıştırılmasıyla üretildiği iddia edilen emtiaların satıldığı firmalar hakkında olumsuz tespitlerin bulunması, davacı ve katık alımı yapılan firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığına yönelik görüş ve öneri raporunun bulunması, davacın da aralarında bulunduğu bu firmaların birbiri ile ticari ilişkiler içerisinde olmaları, davacının imal ettiği emtiaların üretiminde yüksek özel tüketim vergisine sahip katıkları kapasite raporlarına göre daha az kullanması gerekirken %55 oranlarında kullandığı ve bu durumun diğer firmalarla benzerlik göstermesi, işletmesinde üretildiği belirtilen ürünlerin ürün miktarları ile aynı dönemlerdeki elektrik sarfiyatları arasında orantı veya korelasyon bulunmadığı tespitleri ile imalatta kullanıldığı belirtilen yüksek özel tüketim vergisine tâbi katıkların hiç alınmadığı, üretimde kullanılmadığı, hesap döneminde yapmış gözüktüğü üretimlerinin gerçek olmadığı, gerçek olmayan imalatlar için düzenlenen satış belgelerinin sahte belge olduğu bu nedenle ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık kullanmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı sonucuna ulaşılmasının, varsayım ve kanaate dayalı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiş olan vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulmasını zorunlu kılan, verginin kanuniliği ilkesinin bir gereği olarak kıyas, varsayım, kişisel düşünceye dayalı olarak vergilendirme yapılmasını engelleyen yasa hükümlerine uygun olmadığı, yapılan incelemenin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan firmalar hakkında yapılan inceleme ve tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışının gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği halde, bu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin olarak davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, imalat konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden ve nihayetinde ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden hukuken doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, öte yandan, işçi sayıları, elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürülen hususlar yanında davacı nezdinde fiili ve somut tespitlerin yapılmadığı hususlarının birlikte değerlendirilmesi sonucunda vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının sahte belge organizasyonu yönünden üretim yapamayacağına ilişkin bir sonuca varılması açısından yeterli olmadığı, mahiyeti itibariyle üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığının anlaşılması karşısında, temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2….Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 18/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.