Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/4685 E.  ,  2022/4255 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/4685
Karar No : 2022/4255

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Bölge Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirket adına tanzimli … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyalardan tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için ihracat taahhüt hesabına sayılmayarak fiili ihracatı gerçekleştirilmediğinden bahisle yapılan kaynak kullanımını destekleme fonu payı tahakkuku ile Gümrük Kanunu’nun 238. maddesi uyarınca gümrüklenmiş değerin iki katı tutarında karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda; … Bakanlığı … Bölge Müdürlüğünün davalı idareye gönderdiği 06/09/2018 tarihli yazısında, … tarih ve … sayılı Dahilde İşleme İzin Belgesinin müeyyide uygulanarak kapatıldığının bildirildiği, aynı yazı ile, bir özel faturanın belge ihracaat taahhüdüne sayılabilmesi için bu fatura üzerinde belge sayısının ve/veya belge sayısını içeren satır kodunun yer almasının zorunlu olduğu, davacı şirketin kendisinde kalan fatura nüshalarında düzeltme yaparak eksikliği gidermeye çalıştığı ancak, konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığının … tarihli … sayılı yazısında; faturalarda yapılan değişikliklerin faturanın asıl sureti ve tüm nüshaları üzerinde yapılması gerektiğinin belirtildiği, taahhüt kapatma işlemi için Ekonomi Bakanlığına sunulan nüshalarda kaşe ile eklenmiş olan bilgilerin Gümrük İdaresinde yer alan nüshalara eklenmemiş olduğunun anlaşıldığı, bu durumda, faturalarda yapılan düzeltmelerin usulüne uygun olmadığı, bunun üzerine davacı şirketin tax free faturalarında eksikleri tamamlamak üzere gerekli düzeltmeleri yapması için bilgilendirildiği, davacı şirketçe sunulan faturalar üzerine dahilde işleme izin belgesi ve GTİP bilgilerinin kaşe ile eklenerek taraflarına teslim edildiği, ilgili dosyaların Bölge Müdürlüğünce yeniden incelendiği, tax free faturalarında yan sanayici/imalatçı bilgisinin eklenmediği, bu eksikliklerin giderilmesi için davacı şirkete mevzuatta zorunluluk olmamasına karşın yeniden bildirimde bulunulduğu ancak davacı şirket tarafından herhangi bir düzeltme yapılmadığının görülmesi üzerine tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Olayda vergi kaybı oluşmadığından, uyuşmazlığa 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 238. maddesinin uygulanmasının hukuka aykırı olduğu, tax free faturaların dahilde işleme izin belgesi kapsamında sayılabilmesi için İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliklerince onaylanmalarının yeterli olduğu, faturaya satır kodu yazılmasının gerektiğine ilişkin yasal düzenlemenin bulunmadığı, zira faturanın sonradan düzeltilmesinin de mükellefin yetkisinde olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Tax free faturalarda düzeltmeye ilişkin şekli şartların yerine getirilmediği ve tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için ihracat taahhüt hesabına sayılmarak fiili ihracatı gerçekleştirilmediğinden bahisle … Bakanlığı … Bölge Müdürlüğü’nün 13/04/2017 tarihli yazısı ile müeyyide uygulandığı anlaşılmakla birlikte, idarece anılan tarihe kadar ihracatların yapılmadığına ve rejim şartlarının ihlal edildiğine ilişkin tespit bulunmadığı gibi, davacının ihraç ettiği mamuller için ödediği katma değer vergisini, yeminli mali müşavirler tarafından katma değer vergisi iade raporlarına istinaden nakden iade aldığı, davalı idarenin de aksi yönde bir itirazının bulunmadığı, bununla birlikte para cezası kararı alınırken yürürlükte olmayan kanun hükümlerinin esas alındığı anlaşıldığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına tanzimli … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyalardan tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için ihracat taahhüt hesabına sayılmayarak fiili ihracatı gerçekleştirilmediğinden bahisle yapılan kaynak kullanımını destekleme fonu payı tahakkuku ile Gümrük Kanunu’nun 238. maddesi uyarınca gümrüklenmiş değerin iki katı tutarında karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 108. maddesinde; serbest dolaşımda olmayan eşyanın, işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle, dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilebileceği; eşyanın işlem görmüş ürünler şeklinde ihracı halinde, teminatın iade olunacağı; eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasına, şartlı muafiyet sistemi denildiği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilen eşyanın, rejimde öngörülen şartlı muafiyet sisteminden yararlanabilmesi için, rejim koşullarına uygun olarak yurt dışı edilerek fiilen ithal ülkesine girmiş olması gerekmektedir. Eşyanın ithal ülkesine girmemiş olması, yurt dışı edilmediği anlamına geleceğinden, bu durum şartlı muafiyet sisteminin ihlali sonucunu yaratacaktır.
Davacı şirket adına tanzimli … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyalardan tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için faturalara ilişkin şekli düzeltmeler mevzuata uygun bulunmayarak eşyanın ihracat taahhüt hesabına sayılmadığı anlaşıldığından, belge tarihinden uzun zaman sonra … Bakanlığı … Bölge Müdürlüğünün 06/09/2018 tarihli yazısı ile müeyyide uygulandığı anlaşılmakla birlikte, anılan dahilde işleme izin belgesiyle ilgili olarak eşyanın yurt dışı edilmediğine dair rejim şartlarının ihlal edildiği yönünde davalı idarece yapılan somut bir tespit bulunmadığı gibi, davacının ihraç ettiği mamuller için ödediği katma değer vergisini, yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade raporlarına istinaden nakden iade aldığı, davalı idarenin de aksi yönde bir itirazının bulunmadığı anlaşıldığından, davanın reddine ilişkin kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 238. maddesinin 1. fıkrası uyarınca eşyaların gümrüklenmiş değerlerinin iki katı tutarında para cezası karara bağlanmış ise de, bahsi geçen hükmün değişik halinin, 28/03/2013 tarih ve 6455 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle, 11/04/2013 tarih ve 28615 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdiği, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte, eşyanın gümrüklenmiş değerinin iki katı tutarında para cezasının karara bağlanacağı yolunda bir hüküm mevcut olmadığından, davacının fiilinin gerçekleştiği tarih itibarıyla yürürlükte olan mevzuat uyarınca sorumlu tutulmasının gerektiği, aksinin kabulü “Kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesine aykırılık oluşturduğundan, davacı hakkında tesis edilen para cezasına ilişkin işlemde de hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 03/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Özel Fatura ile Yapılan Satışlar Hakkında Tebliğin (ihracat 2003/3) 2/2 maddesinde yer alan “Özel Fatura Muhteviyatı ihracat, özel faturayı düzenleyen firmaya ait ihracat taahhütlerine sayılacağı gibi, özel fatura üzerinde unvanı kayıtlı olması halinde, imalatçı firmaya ait ihracat taahhütlerine de sayılır.” düzenlemesi gereğince, dahilde işleme rejimi hükümlerine göre taahhüt edilen eşyanın işlenip ihracının gerçekleştirilmesinin ispatı özel fatura niteliğinde olan tax free diye tanımlanan fatura içeriği ile ispat edilebileceğinden ispat yükü davacı taraftadır. Türkiyede ikamet etmeyen yolcu beraberinde götürülen eşyaya ilişkin teşviklerden yararlanmak için işbu faturaların içeriklerinin DİİB ile uyumlu olması gerektiği izahtan varestedir. İdarece yapılan incelemede, faturaları düzenleyen şirketin başka bir şirket kaşeleyenin başka bir şirket olduğu, mal tanımlamalarının yer almadığı, DİİB ile ilişki kurulmadığı görülmüş olup, bu eksikliklerin giderilmesi yönünde yapılan uyarıya rağmen eksikliklerin giderilmediği anlaşılmıştır. Dahilde işleme rejiminde asıl olan herhangi bir eşyanın ihracı değil belgede taahhüt altına alınan eşyanın ihracı olmakla, Dahilde işleme kapsamında “dahilde işlenmeyen” herhangi bir eşyanın ihracatı yalnızca ihracat olarak sayılabilir ve dahilde işleme rejiminin konusunu teşkil etmez.
Bu bağlamda, ispat külfetini yerine getirmediği açık olan davacının dahilde işleme rejimi hükümlerini ihlal etmesi nedeniyle adına tahakkuk ettirilen ve ithalat vergisi kapsamında ek mali yükümlülük olan kaynak kullanımını destekleme fonu payında hukuka aykırılık bulunmadığından ret kararının bu kısmının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.