Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2203 E.  ,  2022/3975 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2203
Karar No : 2022/3975

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan madeni yağların daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satılıp satılmadığının tespitine bağlı olduğu, davacıdan mal alan mükelleflerden bazılarının faaliyet alanının nakliyecilik olduğu, bunlardan sadece beş tanesinin ifadesine başvurulduğu, beyanlarından satın alınan madeni yağların yakıt olarak kullanıldığının ve bu hususun davacı tarafından da bilindiğinin anlaşıldığı, ancak ifadesine başvurulan alıcılardan tamamının satın aldıkları madeni yağların bir kısmını araç bakım ve onarımında kullandıklarını beyan etmelerine karşın düzenlenen vergi tekniği raporunda bakım ve onarımda kullanılan kısım ayrıştırılmadan hesaplama yapıldığından, bu kısma isabet eden tarhiyatın eksik incelemeye ve varsayıma dayalı olduğu öte yandan, ifadesine başvurulmayan mükelleflere yapılan satışlar bakımından ise, alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükelleflere yapılan satışların yakıt olarak kullanıldığının kabulü suretiyle yapılan tarhiyatın ise varsayıma dayalı olduğu sonucuna ulaşılarak, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, satış yaptığı mükelleflerin bir kısmının yolcu ve yük taşımacılığı faaliyetinin bulunduğu, bu mükelleflere yüksek miktarda ve devamlılık arz edecek şekilde satış yapılması ve satılan madeni yağların miktarının yağlama amacıyla kullanılacak miktarın üzerinde olduğu tespit edildiğinden, madeni yağların yakıt olarak kullanıldığının kabulü suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … İN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kararın dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re’sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 2016 yılında satışı gerçekleştirilen toplam 3.436,856 kg madeni yağın 467,369 kg’lık kısmının, 2017 yılında 5.981.338 kg madeni yağın 1.166,033 kg’lık kısmının; 2018 yılında 4.678,399 kg madeni yağın 1.113.224 kg’lık kısmının ve 2019 yılında 3.418.701 kg madeni yağın 1.249.919 kg’lık kısmının faaliyet konusu yolcu/yük taşımacılığı olan mükelleflere satıldığı, davacının mal sattığı mükelleflerden taşımacılık faaliyeti ile uğraşan … , … , … Oto Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Trans. Nak. San. Tic. Ltd. Şti. ve … ifadelerinde, madeni yağları yakıt ihtiyaçlarını karşılamak için aldıklarını beyan etmeleri üzerine, davacı tarafından faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflere satılan madeni yağların motorine ikame yakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle tarhiyat önerildiği saptanmıştır.
Davacıdan madeni yağ alımı yapan faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflerin sadece bir kısmının ifadelerine başvurulmuş olup, ifadelerine başvurulan kişilerin beyanlarına göre davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir. Bu durumda davacıdan madeni yağ alan alıcılardan ifadesine başvurulanların motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususu sabit olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının bu kısmın iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında karar verilirken, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.
Öte yandan, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, davacının madeni yağ sattığı fakat ifadesine başvurulmayan alıcılara isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 19/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:

Temyiz başvurusu, davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden vergi dava dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, faaliyet alanı kara, yolcu ve yük taşımacılığı olan mükelleflere yüksek miktarda yağ satıldığı, nakliyecilere yüksek miktarlarda ve devamlılık arz edecek şekilde yapılan satışın ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, bununla birlikte ifadesine başvurulan mükelleflerinde davacıdan alınan madeni yağları yakıt olarak kullandıkları ve yakıt olarak satıldığının herkes tarafından bilindiği yönünde beyanlarının olduğu, davacının madeni yağları yakıt olarak kullanılmak üzere sattığına ilişkin tespitlerin yeterli olduğu ve tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşüncesiyle Daire kararına katılmıyorum.