Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2802 E.  ,  2022/4166 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2802
Karar No : 2022/4166

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliyat ve İnşaat Malzemeleri İmalat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2011 ilâ 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuyla; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrası uyarınca tecil-terkin kapsamında teslim edileceği taahhüt edilerek satın alınan emtiaların esasında herhangi bir üretime girdirilmeksizin teslim edilen baz yağlar olduğu, fiktif katık alımı faturaları ile defter ve belgeler üzerinde üretimlerin yapılmış gibi gösterildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına 2011 yılının Ekim ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı uyarınca yapılan inceleme neticesinde; davacı şirketin 2011 ilâ 2013 yıllarına ilişkin hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunda, 2011 yılındaki 48.100 kg emülgatör kimyasal katık, 22.100 kg dolamit tozu, 311.400 kg viskozite index katığı alışlarının sahte belgelere dayandığı ve defter kayıt belgelerine göre katıkların bir kısmının dönem içinde ticari mal olarak satıldığı, bir kısmının üretimde kullanıldığı, bir kısmının ise dönem sonu stoklarında yer aldığı, üretimde kullanabilecek katıkların 20.400 kg emülgatör kimyasal katık, 33.900 kg dolamit tozu, 464.989 kg viskozite index katığı olduğu, defter kayıt ve belgelere göre ise 58.500 kg emülgatör kimyasal katığın, 58.500 kg dolamit tozunun ve 820.690 kg viskozite intexs katığının üretimde kullanıldığı, sahte belgelere dayalı katıkların hangi üretimlerde girdi olduğunun belirlenemediği, üretim reçetelerine göre 2011/Ağustos-Kasım dönemlerinde … Kimya Yağ Sanayi Ticaret İnşaat Limited Şirketi dışındaki firmalardan tecil terkin kapsamında satın alınan yağlama müstahzarlarından üretilen özel tüketim vergisine tabi olmayan 32.08 GTİP’li emtianın 27.10 GTİP’te olduğu, elektrik tüketim miktarı ile işçi sayısı ve üretim miktarlarının karşılaştırılmasında, üretimin olmadığı dönemlerdeki işçi sayısı ve elektrik tüketimi ile üretimin olduğu dönemlerdekiyle neredeyse aynı olduğuna dair tespitlere dayalı olarak dava konusu dönemlerde … Elektirik Nakliye Hafriyat İnşaat Kimya ve Kimya Ürünleri İmalat Asansör Makina Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …’den alınmış ve üretimde kullanılmış gözüken katıkların gerçekte hiç alınmadığı ve üretimde kullanılmadığı, üretim yapılmış gibi gösterildiği, diğer yandan, şirketin üretimleri gerçek olsa dahi %12 oranında katkı maddeleri ile 32.08 GTİP’li müstahzarın üretilemeyeceğinden baz yağlara ilişkin daha önce beyan edilen özel tüketim vergilerinin mahsubundan sonra kalan tutarın davacı adına cezalı olarak re’sen tarhına ilişkin dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmaktadır. Davacının üretimde kullandığı viskozite indeks katık alışlarının gerçek olmadığı belirtildiğinden, uyuşmazlığın çözümünün davacı şirkete dava konusu dönemde viskozite indeks katık muhteviyatlı fatura düzenleyen … Elektirik Nakliye Hafriyat İnşaat Kimya ve Kimya Ürünleri İmalat Asansör Makina Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesini gerektirdiği, bu kapsamda … Elektirik Nakliye Hafriyat İnşaat Kimya ve Kimya Ürünleri İmalat Asansör Makina Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin 11/01/2011 tarihinde inşaat ve inşaat malzemeleri toptancısı faaliyetine başladığı, herhangi bir depo veya şube bildiriminde bulunmadığı, 27/01/2011 tarihli yoklamada, fiilen toptan inşaat malzemesi alım satımı yapılacağının, işyerinde büro malzemelerinin bulunduğunun ve satışların internet üzerinden yapılacağının tespit edildiği, stoklu çalışılmadığı, mal mevcudunun ve deposunun olmadığının beyan edildiği, 09/02/2011 tarihli şirket adresinde yapılan yoklamada, işyerinin ofis olduğunun, deposunun mevcut olduğunun beyan edildiği ve 21/11/2011 tarihli işyeri adresinde yapılan yoklama ile işyerinin sürekli kapalı olduğunun tespit edildiği, komşuları tarafından işyerine ender geldiklerinin beyan edildiği, depo adresinde yapılan yoklamada da, depoyu açtıktan yaklaşık bir hafta sonra kapattıklarının ve adresten ayrıldıklarının işhanı yönetiminin beyanları ile tespit edildiği, 2011 yılı yevmiye defteri ve 2013 yılı envanter defterine ilişkin tasdik bilgilerine rastlanmadığı, Form BA-BS bildirimi analizlerine göre, şirketin Form BA ile bildirdiği alımların diğer mükelleflerin Form BS ile şirkete sattıkların bildirdikleri tutarla uyuşmadığı, aynı şekilde şirketin Form BS ile bildirdiği satışlarının da diğer mükelleflerin şirketten Form BA ile satın aldıklarını bildirdikleri tutarlar uyuşmadığı, vergi borcunun bulunduğu ve hiç ödeme yapılmadığı, şirketin sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edilen mükelleflerden yüksek tutarlı mal alışında bulunduğu, ayrıca, herhangi bir motorlu taşıtının ve gayrimenkulünün bulunmadığı, deposunun olmadığı ve yüksek tutarlı alış ve satışlarında bildirdiği katık yağlar, sentetik tiner ve akışkanlık düzenleyici müstahzarları depolayacak yerinin bulunmadığı hususlarına yer verilerek şirketin kuruluşundan itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığında düzenlendiği hususlarına yer verilerek anılan firmanın da düzenlediği faturaların sahte olduğu ve söz konusu tespitler nedeniyle davacıya düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığının ve sahte belge olduğunun ortaya konulduğu; öte yandan, … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, 18/11/2009 tarihinde kimyevi maddeler (madeni yağ, boya) imalat ve ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve 31/08/2012 tarihinde mükellefin faaliyetine son verdiği, 19/11/2009 tarihli işe başlama yoklamasında, 1.000 m² iş yerinde 4 adet işçi çalıştırdığı, işyerinde 1 adet 50 tonluk stok tankı, 2 adet 15 tonluk, 2 adet 10 tonluk ürün yapma tankı, 2 adet 1 tonluk tankların bulunduğu ancak montaj aşamasında olduğundan demirbaşların üretime hazır olmadığı, hammadde alışının bulunmadığı, mükellefin ithalat dışında yurt içinde alış yaptığı firmaların tamamına yakını hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı rapor bulunduğu veya sahte belge düzenleme, kullanma, defter belge ibraz etmemekten dolayı özel esaslara alınan mükelleflerden oldukları, 2011 yılında üretip sattığını beyan ettiği pas önleyici müstahzarlar ve akışkanlığı düzenleyici maddeler için yeterli spindle oil alışının ve stokunun bulunmadığı, defter ve belgelerini vergi incelemesine de ibraz etmediği ancak ithal ettiği baz yağları doğrudan sattığı ve komisyon karşılığında fatura düzenlendiğine yönelik bir tespitin de yapılamadığı bu nedenle üretim dışında alım ve satım faaliyeti de olan mükellefin davacıya yaptığı satışların gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir tespit yapılmadığından davacının söz konusu firmadan aldığı faturaların sahte olduğunun kabulünün mümkün olmadığı, sahte olduğu sonucuna varılan katık alışlarına ait faturalara konu emtiaların gerçekten alındığını ve üretimde kullanıldığını ispat yükü kendisine düşen davacının, aksini ortaya koyan herhangi bir somut bilgi ve belge sunmadığı, üretim reçetelerine göre üretilen müstahzardaki baz yağı oranını %70’in altında tutacak şekilde üretim yapıldığı gösterilse de toplam üretim miktarına göre üretime sevk edilen baz yağ oranının %88 oranında, katkı maddesi oranının %12 oranında kaldığının anlaşıldığı, defter kayıtlarında elektrik tüketim giderinin bulunmadığı ve üretim ile çalışan işçi sayısı arasında bir bağ olmadığı, davacının tüm bu hususlarla ilgili olarak gerek inceleme aşamasında gerekse yargılama aşamasında üretimin gerçek mahiyetini ispatlayabilecek herhangi bir bilgi veya belge de sunmadığı dikkate alındığında tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işleme dayanak vergi tekniği raporunun somut tespitlere dayanmadığı, söz konusu dönemde faaliyetinin olup olmadığının tespit edilmediği, işyerinde fiili envanter sayımı yapılmadığı, sahte olduğu iddia edilen faturalarla ilgili ödeme ve resmi banka kayıtlarının incelenmediği, sevk irsaliyeleri ve taşıma makbuzlarının dikkate alınmadığı, diğer firmalarla ilgili karşıt incelemelerin neticesinde tarhiyat yapılıp yapılmadığı, tesis edilen işlemlere karşı dava açılıp açılmadığının incelenmediği belirtilerek tesis edilen işlemin eksik incelemeyle gerçekleştirildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 01/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; vergi inceleme raporuna istinaden, 2011 yılının Ekim ayının (1.) döneminde …’tan alınan veya ithal edilen bazyağların taahhütlere aykırı kullanıldığı ve katık alımı faturaları ile defter ve belgeler üzerinde üretimlerin yapılmış gibi gösterildiğinden bahisle re’sen yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatı ile üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada, bozma kararına uymak suretiyle yaptığı inceleme neticesinde istinaf başvurusunu kabul ederek davayı reddeden istinaf dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re’sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Vergi ziyaı cezalı tarhiyatı doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye, dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali yönündeki mahkeme kararının onanması gerekirken, istinaf başvurusunun kabulü ile davayı reddeden … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.