Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3127 E.  ,  2022/3928 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3127
Karar No : 2022/3928

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Kimya Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2018 yılının Mart, Mayıs ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli 1 sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu, davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece beş mükellefin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinin sabit olduğu, ancak ifadesine başvurulan beş alıcıdan üçünün satın aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine rağmen inceleme raporunda 2018 yılında satış yapılan ve faaliyet konusu yolcu/yük taşımacılığı olan bütün alıcılar açısından akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek tarhiyat yapıldığı, bu sebeple ifadesine başvurulan alıcılardan madeni yağların yakıt olarak kullanıldığını beyan eden … Otomotiv İnşaat Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Zahire Gübre ve Gıda Ticaret Limited Şirketi ve … ’ya yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle bu mükellefler yönünden tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte; ilgili dönemde davacının nakliyecilik faaliyeti ile iştigal eden toplam altmış dokuz (69) adet mükellefe madeni yağ satışı olduğu, ifadesi alınan beş alıcının beyanlarından hareketle geriye kalan alıcıların da madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarının varsayımı ile bu mükellefler yönünden herhangi bir karşıt tespit yapılmadan madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu, zira söz konusu alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından bu kişilere yapılan madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği, aksi düşünceyle tarh edilen özel tüketim vergilerinin bu kısmında hukuka uyarlık görülmediği, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına gelince, olayda, Mahkemenin E: … sayılı dosyası kapsamında yapılan 24/09/2021 tarihli ara kararına cevaben tekerrüre ilişkin gönderilen bilgi ve belgelerden, davacı tarafından 2017 yılının Nisan dönemine ilişin olarak verilen düzeltme beyanı üzerine düzenlenen ihbarnamenin 30/09/2017 tarihinde tebliğ edildiği ve dava konusu yapılmaksızın kesinleştiği anlaşılmakla birlikte tekerrüre esas alınan cezanın 1.050,54-TL olduğu lehe kanun uygulanması sonucu tekerrür nedeniyle attırılan ceza tutarının, kesinleşen ceza tutarından fazla olamayacağı öngörüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezalarının davanın reddi ile sonuçlanan kısmının tekerrür nedeniyle arttırılan ceza tutarlarının ilgili dönemlere isabet eden her bir vergi ziyaı cezasının 1.050,54-TL’sinde hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafın istinaf başvurusunun kabulüyle, mahkeme kararının dava konusu işlemin1.050,54TL tekerrür uygulanmış vergi ziyaı cezalı tarhiyatların ifadesine başvurulan mükelleflere yapılan satışlara ilişkin kısmı yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrası kaldırılarak, vergi tekniği raporunun incelenmesinden; petrolden madeni yağların imalatı alanında faaliyet gösteren davacının, 2018 yılına ait hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında müteselsil sorumluluk yönünden incelenmesine başlanıldığı, davacı tarafından 2018 yılında toplam 605.888 teneke, 26.360 kg ve 20 adet ibc ile madeni yağ satışı gerçekleştirildiği, bu satışların 176.134 tenekesinin kara yolu ile şehirlerarası yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan şahıslara yapıldığının tespit edildiği, satış yapılan mükelleflerden 5 tanesinin ifadesine başvurulduğu, bu mükelleflerden … Otomotiv İnşaat Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Zahire Gübre ve Gıda Ticaret Limited Şirketi yetkilileri ve …’nun ifadesinde; almış oldukları madeni yağların yakıt olarak kullanıldığını, …’in ifadesinde, alınan madeni yağların bir kısmını yakıt olarak kullanıldığı diğer bir kısmının da nakliyecilik yapanlara sattığını, … Otomotiv Turizm Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yetkilisinin ifadesinde de otobüs ve kamyonların bakımı, motor ve enjektör temizliğinde kullanıldığı beyanında bulundukları, davacı tarafından ise firmayı 2019 yılı Aralık ayında devir aldığı, 2018 yılında yapılan işlemler ile ilgili olarak bilgi sahibi olmasının mümkün olmadığı, ancak firma sahiplerinin şirketi devir alırken kendisine verilen defter ve belgeleri incelemeye ibraz ettiği, daha önce bu sektörde faaliyette bulunduğu için satış yapılan tenekelerin 11 kg olduğunu bildiğini ifade ettiği, buna rağmen inceleme raporunda taşımacılık faaliyetinde bulunan şahıslara yapılan satışların tamamının yakıt olarak satıldığı, dolayısıyla özel tüketim vergisi açısından vergi ziyaına sebebiyet verildiği kabul edilerek 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2018 yılının Mart, Mayıs ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri itibariyle tarhiyatların yapılması gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiğinin anlaşıldığı, uyuşmazlıkta yukarıda ayrıntısına yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; yolcu ve yük taşımacılığı faaliyetinde bulunanlardan davacının satış yaptığı tespit edilen altmış dokuz kişi içerisinde karşıt tespit incelemesinde ifadesine başvurulan beş kişiden üç tanesinin her ne kadar söz konusu yağların bir kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan ettiklerinin tespit edildiğinden bahisle işlem tesis edilmiş ise de, olayda madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmiş ise bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine ilişkin raporda hiç bir tespit bulunmadığı, mükellefin satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklenmesinin hakkaniyete aykırı olduğu gibi yukarıda yer verilen Kanunun ilgili maddesinden de böyle bir anlam çıkarılmasının mümkün bulunmadığı, davacının sorumlu tutulabilmesi için yukarıda anılan kanun maddesinin aradığı şekilde bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerekmekte olduğu, aksinin düşünülmesinin satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmelerinin beklenmesi anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı, öte yandan beyanlarına başvurulan üç kişinin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu, mükellefi kanunun aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı, bu durumda, davacının satın aldığı madeni yağları 2018 yılı içinde daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği hususunun olayda somut olarak tespit edilememiş olması sebebiyle 2018 yılının Mart, Mayıs ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak resen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık, ifadesine başvurulan mükelleflere yapılan satışlar yönünden davanın kısmen reddi yolundaki Mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasında ise hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı tarhiyatların ifadesine başvurulan mükelleflere yapılan satışlara ilişkin kısmının iptaline, işlemin diğer kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının, satın aldığı madeni yağı motorine ikame etmek suretiyle sattığı, alıcıların ifadesinde madeni yağı motorine ikame olarak kullandıklarını beyan ettikleri davacıdan mal alan bir kısım mükellef hakkında sahte fatura düzenlemek yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, bu nedenle tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ : Davacının, incelenen dönemde motorine ikame olarak madeni yağ satışı yaptığı hususu, ifadesi alınan ve motorin olarak kulladıklarını beyan eden üç alıcı bakımından somut olarak tespit edildiğinden, temyize konu kararın aksi yoldaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2018 yılının Mart, Mayıs ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan, davalının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası ile ifadesine başvurulanlardan 3 alıcı bakımından davacı adına kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan 1.050,54-TL’ yi aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı İdarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, ifadesine başvurulan 3 alıcı yönünden davacı adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan 1.050,54-TLsinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı İdarenin temyiz istemine gelince:
4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için; teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun’da belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.
Dosyada mevcut bilgi ve belgeler ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece beş mükellefin ifadesine başvurulduğu, ancak ifadesine başvurulan beş alıcıdan üçünün satın aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine karşın inceleme raporunda 2018 yılında satış yapılan ve faaliyet konusu yolcu/yük taşımacılığı olan bütün alıcılar açısından akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, ifadesine başvurulan alıcılardan madeni yağların yakıt olarak kullanıldığını beyan eden … Otomotiv İnşaat Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Zahire Gübre ve Gıda Ticaret Limited Şirketi ve … ’ya yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir.
Bu durumda, davacıdan madeni yağ alan 69 adet alıcıdan ifadesine başvurulan 5 alıcıdan 3’ünün motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususun sabit olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin, ifadesi alınan 3 alıcı bakımından re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan 1.050,54-TL’ lik kısmında hukuka aykırılık, anılan kısmın iptali yolunda verilen temyize konu kararda ise yasal isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, davalının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası ile ifadesine başvurulanlardan 3 alıcı yönünden kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan … -TL’ yi aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, ifadesine başvurulan 3 alıcı yönünden re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan … -TL’sinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 18/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Dosyanın incelenmesinden, … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, 2018 yılı hesap ve işlemlerinin ÖTV yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporuna atıf yapılarak, davacının 2018 yılında
aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını, daha yüksek tutarda özel
tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak(10 numara Yağ) sattığı,
dolayısıyla ÖTV açısından vergi ziyaına sebebiyet verdiği, satış yaptığı kişilerin faaliyet alanı sadece karayolu ile yük ve
yolcu taşımacılığı olan ve karayolu ile taşımacılık faaliyeti ile birlikte madeni yağ alım satıma veya iş ve
işlemlerinde kullanma durumuna konu edemeyecek faaliyet alanları bulunan kişilere 176.134 adet teneke satışın
olduğu ve bunların motorine ikame olarak satıldığı tespit edilmiştir. Davacının yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan kişilere bu kadar yüksek tutar ve
miktarda, ayrıca devamlılık arz edecek şekilde satış yapmış olması, faaliyet konusunun yolcu ve yük
taşımacılığı vb. olan mükelleflere satılan madeni yağların motor yağlama amacında kullanılacak miktarın
çok üstünde olması, ayrıca müfettişlikçe yapılan karşıt tespit işlemlerinde yakıt olarak satıldığının tespit
edilmesi nedeniyle davacının bunları ne amaçla sattığını ve karşı tarafın ne amaçla kullandığını
bilmemesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplar doğrultusunda mümkün bulunmamaktadır.
Davacının satış yaptığı karayolu ile nakliyecilik ya da taşımacılık işi
ile uğraşan mükelleflerin ifadelerinde satın alınan madeni yağın motorine ikame olarak kullanıldığı ve davacının bu durumdan haberdar olduğuna dair net beyanların olması ve bu ifadelerin delil niteliğinde olması nedeniyle, madeni yağın yakıt olarak satıldığı ve kullanıldığı davalı idare tarafından somut olarak ortaya konulmuştur.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tesis edilen işlem hukuka uygun olmakla, temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.