Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3315 E.  ,  2022/5565 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3315
Karar No : 2022/5565

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhlerine olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2013 yılında üretilip satışı gerçekleştirilen “JTSW 150” adlı ürünün özel tüketim vergisine tabi olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Haziran, Temmuz ve Ağustos aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı ile 2013 yılının Ocak, Mart ilâ Ağustos aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak aynı tutarda kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava dosyası ile Mahkemelerinin 2015/1703 Esas sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden, 2013 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri tarhiyatlarının iptali istemiyle açılan davada, Danıştayın bozma kararına uyularak 04/04/2019 tarih ve E:2019/301, K:2019/524 sayılı karar ile davanın kabulüne karar verildiği; olayda, dava konusu işlemin dayanağı … tarihli … sayılı vergi tekniği ve aynı tarihli … sayılı vergi inceleme raporunda, davacı hakkında daha önce düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitler ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporundaki inceleme hususları dışında başkaca hiçbir tespit ve inceleme yapılmadığı, anılan raporlardaki tespit ve incelemelere atıf ile yetinildiği, dolayısıyla tespitlerde davacının özel tüketim vergisi mahsup iade taleplerinde gümrük tarife istatistik pozisyonunu tevsik edici belge olarak ibraz edebilmesi için İzmir Gümrük Müdürlüğüne yaptığı başvuru sonucu, kendisine imal edilen ürünle ilgili yapılan tetkik neticesinde “Genleştirici Alaşımlı Plastifiyen” olarak 3920.43.10.00.00 GTİP’te olduğunu bildiren yazı verildiği ve ilgili idareler nezdinde işlem yapıldığı, yine davacı tarafından Kimya Mühendisleri Odası İstanbul Şubesinden alınan 20/08/2013 tarihli teknik bilirkişi raporuyla ürünün işlevsel bileşenleri olan ftalik anhidrit ve dioktil ftalat yüzünden akaryakıt olarak kullanılabilme niteliğini kaybettiği yolundaki tespitlere rağmen idarenin vergi tekniği raporunda veya vergi inceleme safhasında bu husustaki iddiaları karşılamadığı, ayrıca katık alışı yapılan firmalarla ilgili tespitlerin açıkça ortaya konulmadığı, sahte belge düzenledikleri varsayımına dayanarak katkı maddesinin hiç alınmadığı değerlendirmesinin yapıldığı; öte yandan, plastifiyan alımlarının imalatlarla uyumsuz olduğu hususundaki tespitin de ilgili dönemlerde alınan “flalit anhidrat” ve “etikt hekzonal” adlı ürünlerin plastifiyan çeşidi üretiminde kullanılabilecek ürünler olduğu dikkate alınmaksızın kullanıcı beyanlarına başvurulmak suretiyle, bir kısım firmalarca ürünün kauçuk hamurlaştırma yağı olarak lastik ve ayakkabı sektöründe kullanmak amacıyla satın alındığına ilişkin beyanlarının da olduğu hususu dikkate alınmadan, kuşkudan uzak, somut tespitler içermeyen varsayımlara ve eksik inceleme ve araştırmaya dayalı cezalı tarhiyatlarda yasaya uyarlık bulunmadığı; özel usulsüzlük cezasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin alınmadığının ve verilmediğinin hukuken geçerli bir şekilde saptanması gerektiği halde, somut tespitler yapılmadan hesaplanan matrah farkı üzerinden ceza kesildiği, dolayısıyla olayda özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen sözü edilen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Özel usulsüzlük cezası yönünden ilk derece yargı merciince ele alınan gerekçe ve varılan sonuçta hukuka aykırılık bulunmadığı; kararın, üç kat vergi zıyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile önceden vergisi tarh edildiğinden üç kata ikmal edilen vergi zıyaı cezalarına gelince; davacı hakkında düzenlenmiş 08/10/2018 tarihli 2018-A-2602/13 sayılı muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konulu vergi tekniği raporunda; mükellef kurumun 2013 hesap dönemine yönelik işlemlerinin farklı nedenlerle, iki farklı tarihte, farklı müfettişler tarafından özel tüketim vergisi yönünden incelendiği; mükellef kurum hakkında yapılan incelemelerin ilkinde özel tüketim vergisi (I) sayılı liste dahilinde ithal edilen ya da yurt içinden temin edilen akaryakıt harici petrol ürünleri kullanılarak imal edilen ürünler çerçevesinde inceleme yapıldığı, diğer incelemede ise, 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ve 08/10/2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda düzenlenen indirimli özel tüketim vergisi uygulaması ve iadesine ilişkin olarak gerçekleştirilen işlemlerin incelemeye konu edildiği, buna göre, 27/03/2015 tarih ve 2015-A-894/4 sayılı vergi tekniği raporunda, davacının temin ettiği baz yağlardan önce 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı liste dahilinde olan 3403.19 GTİP’teki yağlama müstahzarı ürettiği ve bu ürünü de (I) sayılı liste dışı 3920.43 GTİP’teki “JTSW 150” adlı ürünün imalatında kullanacağını taahhüt ederek, bileşiminde %84 oranında yağlama müstahzarı, %10 oranında ftalik anhidrit ve %6 oranında plastifiyan içeren üretim yapıp sattığı; üretim reçetelerine göre imalatta kullanılması gereken baz yağ alış ve stok miktarlarıyla, mükellefin sahip olduğu makine ve tesisat durumu ve kapasite raporundaki üretim ve tüketim miktarları dikkate alınarak 2011 ila 2013 yıllarına ait üretimlerinin mümkün olduğu; ancak, 3920.43 GTİP’te imal edilen ürünün likit bir ürün olmasına karşın, Gümrük Tarife Cetvelinin ürünle ilgili bölümündeki açıklamalarda ürünün katı nitelikli olduğunun anlaşılması üzerine, İzmir Laboratuvar Müdürlüğünden alınan raporda %84 petrol yağı ve müstahzar ve %16 katkı maddesi içeren ürünün bileşimi itibarıyla 2710.19.99.00.25 GTİP’te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olup (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) olmaması durumuna göre 3403.19.10.00.00 GTİP’te bir ürün olabileceği; katkı maddesi olan “ftalik anhidrit” adlı maddenin Türkiye’de tek üreticisi olan … Anonim Şirketi’nden satın alma ya da ithal yoluyla veya ithal eden firmalardan satın alınması suretiyle temin edilebileceği, “ftalik anhidrit” adı verilen katkı maddesi için sahte belge düzenlediği tespit edilen bir kısım firmalardan alınan faturaların bilerek ve isteyerek kullanıldığı; diğer katkı maddesi “plastifiyan”ın üretim için gerekli olan miktardan daha az satın alındığı; davacıdan ürün alan müşteriler nezdinde yapılan araştırmalarda, madeni yağ veya yağlama yağı olarak kullanmak için satın aldıklarına ilişkin tespitlerde bulunulduğu, 09/06/2017 tarih ve 2017-A-2920/8 sayılı vergi inceleme raporunda ise, mükellef kurumun 2013 yılının Ocak, Mart ilâ Ağustos aylarında JTSW-TSW, Transmisyon ve Vizkozite Düzenleyici isimlerle adlandırdığı özel tüketim vergisi (I) sayılı liste dışı üretiminin gerçek olmadığı, ürünlerin aslında 27.10 grubu (I) sayılı liste içi ürün olduğu, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan “madeni yağ” sınıfına girdiği ve piyasada bilinen adıyla 10 numara yağ (kaçak akaryakıt) olarak kullanılabilen mallar arasında bulunduğundan 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine göre bu ürünlerin üretimi nedeniyle özel tüketim vergisi iade taleplerinin tamamının reddedilmesi gerektiğinin belirtildiği; 2013 yılı hesap dönemine ilişkin incelemede, üretimini yapıp sattığı belirlenen faturaların muhteviyatı itibariyla yanıltıcı belge olarak kabul edilmesi, satışının gerçekleştirildiği ticari ürünlerin 27.10 grubu içinde “madeni yağ” sınıfında değerlendirilmesi, bu doğrultuda vergi incelemesi yapılması, davacının özel tüketim vergisi iade taleplerine ilişkin olarak da vergi inceleme raporu düzenlenmesi gerektiği yönündeki tespitler doğrultusunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden işlem yapıldığı; içinde önceki yılda %6 ve %10 oranlarında iki ayrı plastikleştirici ile baz yağının birleşimi ile üretildiği ifade edilen, dava konusu dönemlerde ise bunlardan sadece birini (ftalik anhidrit) %16 oranında içeren, aslında hidrokarbon esaslı baz yağ ile değil klorür monomeri ile %6 plastifiyenin polimerize edilmesi halinde polivinil klorür hammaddesi olarak 3920.43 GTİP’te yer alabilecek iken bu özelliklerden uzak biçimde %70 oranından çok daha fazla baz yağa dayalı olarak satılan JTSW 150 yanında aynı cinsten tek bir katık çeşidini %6 oranında alıp, %94 baz yağı karıştırarak 38.11 ve 38.24 pozisyonlarında olabilecek transmisyon köpüklenme önleyici/kaynama noktası düşürücü veya viskozite düzenleyici kimyasal madde (katık) üretiminin, yukarıda birden fazla defa alındığı belirtilen hatta katık adı altında sunulan depodaki eşyanın bu nitelikte olmayıp saf madeni yağ olduğunu ortaya koyan laboratuvar raporları mevcut bulunduğundan, aynı ürün üzerinde tekraren bilirkişi incelemesi yapılmasına gerek olmadığı sonucuna varılarak … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı yerinde bulmak suretiyle davacının istinaf başvurusunu vergi aslı ve tek kat cezası bakımından reddeden Dairelerinin ilk kararında ısrar edildiği gözönüne alındığında ve önceki vergi incelemeleri neticeleri de nazara alınarak değerlendirme yapıldığında; dava konusu tarhiyatlar ile kesilen üç kat vergi zıyaı cezalarında, ayrıca önceden kesilen tek kat cezaların üç kata ikmalinde hukuka aykırılık görülmediği; kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yüzde elli oranında artırımlı olarak uygulanan kısmına gelince; Ceza Hukukunun “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki temel ilkesi çerçevesinde olay değerlendirildiğinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı; tekerrüre esas alınan ve kesinleşen cezanın 290,79-TL olduğu dikkate alındığında, her bir ceza ihbarnamesi için tekerrür hükümleri uyarınca yüzde elli arttırılan kısmının 290,79-TL’ye isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlaya isabet eden kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kararın, özel usulsüzlük cezasının iptaline dair hüküm fıkrasının aynı gerekçe ve nedenlerle, tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının, her bir dönem için 290,79-TL’yi aşan kısmının iptalinde yukarıda belirtilen gerekçeyle hukuka aykırılık bulunmadığından, bu kısma yönelik istinaf isteminin reddine; kararın, vergi aslı ile üç kat vergi ziyaı cezalarının her bir dönem için 290,79-TL’ye isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkralarına yönelik istinaf isteminin ise kabulü ile anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükellef kurum hesaplarının muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucunda hazırlanan vergi tekniği raporuna istinaden tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın temyiz konu hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın iptale ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının temyize konu iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 27/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.