Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3995 E.  ,  2022/4736 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3995
Karar No : 2022/4736

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) :… Kimya Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri eklemek suretiyle ürettiği mamülleri, %70 oranından fazla baz yağı içermesi nedeniyle 27.10 pozisyonunda beyan etmesi gerekirken 34.03 pozisyonunda beyan ettiği; ürettiği bir kısım madeni yağı akaryakıt olarak kullanılmak üzere nakliye firmalarına sattığı; bir kısım hidrolik yağ ve motor yağlarına ilişkin satış faturalarında özel tüketim vergisini göstermediğinden bahisle 2010 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1 ve 2. dönemleri için re’sen salınan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, 2010 yılında üretilen madeni yağların hangi tarife pozisyonunda yer aldığının tespiti amacıyla, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından, imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, petrol ve kimya mühendislerinden oluşan üç kişilik bilirkişi heyetince düzenlenen raporda yer alan; üretimde kullanılan hammaddelerin bir kimyasal reaksiyon oluşturmadıkları, değişime uğramadıkları, katkı maddelerinin karışımı/bileşimi sonucunda baz yağın niteliğinin değişmediği, %70’den fazla madeni yağ içerdiği de göz önüne alındığında üretilen eşyanın 27.10 tarife pozisyonunda yer aldığı sonucuna ulaşıldığı yolundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacı tarafından gerçekleştirilen üretimde baz yağların ve katıkların bir araya getirilip karıştırılması esnasında herhangi bir tepkime veya reaksiyon gerçekleşmediğinden elde edilen ürünün, karışımı oluşturan bileşenlerin özelliklerini haiz olduğu, dolayısıyla üretilen eşyanın, ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minarellerden elde edilen yağları içeren 27.10 tarife pozisyonunda yer aldığı anlaşıldığından davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; ayrıca, 2010 yılının Şubat, Mart ve Nisan aylarında satışı gerçekleştirilen hidrolik yağ ve motor yağı için düzenlenen faturalarda özel tüketim vergisine yer verilmediği, 27.10 tarife pozisyonunda yer alan ve özel tüketim vergisine tabi olan söz konusu madeni yağlar için özel tüketim vergisi hesaplanması yerinde olduğundan cezalı tarhiyatın bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı; olayda, şartları gerçekleştiğinden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasının da yerinde olduğu, vergi inceleme raporunda, nakliyecilere satışı yapılan madeni yağ miktarlarından hareketle yüksek tutarda madeni yağ satışının yağlama amacıyla yapılmasının ticari teamüllere uygun olmadığı kabul edilerek tarhiyat önerilmişse de, buna ilişkin, herhangi bir somut tespit bulunmadığından cezalı tarhiyatların anılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kısmen davanın reddine, kısmen de dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, herhangi bir somut araştırma ve inceleme yapılmadan varsayımlara dayalı olarak işlem tesis edildiği, üretim faaliyetlerinin göz ardı edildiği, nakliyecilerin ifadelerine başvurulmadan kanaat oluşturulduğu, ürünlerin kimyasal analize tabi tutulmadan tarifesinin tespitinin teknik olarak mümkün olmadığı, işlemin tesis edilebilmesi için satışın daha yüksek tutarda vergiye tabi eşya olarak kullanılmak amacıyla yapılmasının gerektiği, tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, üretilen eşya 27.10 tarife pozisyonunda yer aldığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri bakımından kısmen davanın reddine, kısmen de işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davacının temyiz isteminin, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik bölümüne gelince;
05/12/2009 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2010 yılının muhtelif dönemleri bakımından tekerrüre esas alınmasında mevzuata aykırılık bulunmamakla birlikte, Ceza Hukukunun “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiğinden temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri bakımından kısmen davanın reddine, kısmen de işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 29/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.