Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/6490 E.  ,  2021/3999 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/6490
Karar No : 2021/3999

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …İdaresi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACILAR) : 1- …İnşaat Müh. Müş. San. ve Tic. A.Ş.
2- …İnş. Nak. Gıda Pet. Doğalgaz İş Mak. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacılar tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nca ihale edilen …ihale kayıt numaralı “Afyonkarahisar İli Merkez İlçesi …Mahallesi …. Etap 434 Adet Konut ve 1 Adet 24 Derslikli İlköğretim Okulu inşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi” ihalesine ilişkin olarak alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle ödenen damga vergilerinin, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. Maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet niteliği taşıdığı ve damga vergisinden istisna olduğundan bahisle iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesi’nin …tarih ve E:…K:…tarihli kararıyla; idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hatalarının, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıkları olduğu, olayda ise “Afyonkarahisar İli Merkez İlçesi …Mahallesi …Etap 434 Adet Konut ve 1 Adet 24 Derslikli İlköğretim Okulu İnşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi” ile ilgili olarak 2015/07 dönemine ait sözleşmeden ve ihale kararı üzerinden alınan damga vergilerinin ret ve iadesi kapsamında yapılan düzeltme-şikayet talebinin zımnen reddedilmesine yönelik davalı idare işleminin iptali istenildiği, uyuşmazlığın çözümünün; davacının üstlendiği ihale ve bu ihale sonucunda yapılacak işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki nitelemesinin yapılmasını gerektirdiği, bunun ortaya konulabilmesinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci, 4’üncü ve Ek 2’nci maddeleri ile 1 Seri No’lu ve ve 4 Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlı olduğu, bu durumda; dava konusu uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, hukuki bir sorun niteliği taşıdığı diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirdiği, uyuşmazlığın düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Ekonomi Bakanlığı tarafından davacılar adına, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nca yapılan ihaleye ilişkin olarak 22/02/2016 tarih ve 136 sayılı vergi resim harç istisnası belgesinin düzenlenmiş olduğu, bu konuda kendisine yetki verilen İdare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle tescil edilen ve döviz kazandırıcı faaaliyet kapsamında değerlendirilen işe ilişkin olarak alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmenin damga vergisine tabi tutulmasında vergi mevzuatında yer alan hata halinin mevcut olduğu ve davacılar tarafından ödenen damga vergilerinin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı, söz konusu vergilerin davacılara iadesi gerektiği, davacıların faiz istemine ilişkin olarak ise; devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle uğradığı ekonomik kaybının telafi edilmesinin amaçlandığı, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda, aynı yasada herhangi bir düzenleme öngörülmemesi nedeniyle vergi hukukunun temel işlevi olan devletle mükellef arasında kurulmaya çalışılan çıkarlar dengesinin mükellef aleyhine bozulduğu, bu dengesizliğin mükellefe iade edilecek vergilere de, devletin kendi alacaklarına uyguladığı gecikme faizi oranının esas alınması suretiyle giderilmesi gerektiği, bu hususun hukuk devletinde adil dengenin sağlanması için zorunlu olduğu gerekçesiyle; davacıların istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu zımnen ret işleminin iptaline ve tahsil edilen damga vergilerinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacılara iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, vergiye konu işlemin istisna belgesinin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının şart olduğu, istisna belgesinin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi istisnasının tatbik edilemeyeceği, damga vergisine konu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan ilgili yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olduğunun ispat edilemediği, yargıya intikal eden işlemlerde idarece faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK …DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi uyarınca, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen verginin tahsil tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte iadesi gerektiğinden; davalının temyiz isteminin, Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu zımnen ret işleminin iptali ile ödenen tutarların iadesine ilişkin hüküm fıkrası bakımından reddi, faiz istemine ilişkin hüküm fıkrası bakımından ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Davacılar tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nca ihale edilen …ihale kayıt numaralı “Afyonkarahisar İli Merkez İlçesi …Mahallesi …. Etap 434 Adet Konut ve 1 Adet 24 Derslikli İlköğretim Okulu inşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi” ihalesine ilişkin olarak alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle ödenen damga vergilerinin, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. Maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet niteliği taşıdığı ve damga vergisinden istisna olduğundan bahisle iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT: 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 1. Maddesinin 2. Fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. Maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Taleple Bağlılık İlkesi” başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: “Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasında “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu zımnen ret işleminin iptali ile ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının faize ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu’nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesinde davacılar tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nca ihale edilen …ihale kayıt numaralı “Afyonkarahisar İli Merkez İlçesi …Mahallesi …. Etap 434 Adet Konut ve 1 Adet 24 Derslikli İlköğretim Okulu inşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi” ihalesine ilişkin olarak alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle ödenen damga vergilerinin, iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istenilmiş olmasına karşın, Mahkemece davanın reddedilmesi üzerine yapılan istinaf başvurusu neticesinde, Bölge İdare Mahkemesince, başvurunun kabulü ile, vergi mahkemesi kararı kaldırılıp, işlemin iptaline ve ödenen tutarın, tecil faizi oranı aşılarak 6183 sayılı Kanuna göre uygulanan gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verildiği görülmüştür.
Bununla birlikte, dava dilekçesinde, 15/06/2012 tarihinden sonra, 2015/Eylül döneminde ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden, tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, Bölge İdare Mahkemesince, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu’nun 112/3.maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin KISMEN KABULÜNE, KISMEN REDDİNE,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile davanın kabulü yolundaki …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, faize ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımların ONANMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 14/09/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.