Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/7217 E.  ,  2021/6337 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/7217
Karar No : 2021/6337

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü – …
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi numaralı mükellefi …, … vergi numaralı mükelelfi … Petrol Ür.Haf.Nak.İnş.Mlz.San. ve Tic.Ltd.Şti., Kordon Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi numaralı mükellefi … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti., Gaziemir Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi numaralı mükellefi … Makine Teks. Pet. Ürün. Mad. Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti., Balçova Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi numaralı mükellefi … Gıda Pazarlama Otomotiv Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2011/Mart-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile ilgili dönemde davacıya fatura düzenleyen …, … Petrol Ür.Haf.Nak.İnş.Mlz.San. ve Tic.Ltd.Şti., … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti., … Makine Teks. Pet. Ürün. Mad. Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … Gıda Pazarlama Otomotiv Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerden, mal alışverişi ve hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme faaliyeti içerisinde olduklarının birçok yönden açıkça ortaya konulduğu ve söz konusu mal alımlarının gerçekten yapıldığına dair somut bir kanıt sunulamadığı görüldüğünden, sahte faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergisinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatların bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; uyuşmazlık konusu katma değer vergisinin dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davanın reddine dair Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, davacının istinaf başvurusu üzerine, İzmir Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırılarak, davanın kabulüne karar verildiğinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne; dava konusu tarhiyatın özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının, özel tüketim vergisinden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı ile …, … Petrol Ür. Haf. Nak. İnş. Mlz. San ve Tic. Ltd. Şti. , … Makine Tekstil Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu; davacının fatura aldığı mükelleflerden … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti. ve … Gıda Pazarlama Otomotiv Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden, anılan mükellefler hakkında birtakım kuşkular bulunmakla birlikte, fatura düzenleme tarihlerinden önce yapılan yoklamalarda mükelleflerin faal oldukları, iş yerlerinde muhtelif miktarda emtia bulunduğu, ihtilaflı dönemlere ilişkin vergi beyannamelerinin genel olarak verildiği, düzenlenen faturaların içeriği ve miktarı da dikkate alındığında; indirim konusu yapılan faturaların sahteliği somut bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, bu mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davalının istinaf başvurusunun reddine; davacının istinaf başvurusunun ise kısmen kabulüne, kısmen reddine; Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti. ve … Gıda Pazarlama Otomotiv Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulü ile cezalı tarhiyatın bu faturalara isabet eden kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Re’sen tarh nedeninin oluşmadığı, tarhiyatın eksik incelemeye, soyut iddialara dayalı olarak gerçekleştirildiği, sahte olduğu iddia edilen faturaların bedellerinin banka eft sistemi ile ödendiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALI İDARENİN İDDİALARI: Somut tespitlere dayalı olarak gerçekleştirilen dava konusu tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı idarenin savunması, yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin; cezalı tarhiyatın … Makine Teks.Pet.Ür. Madeni Yağ Nak.San. ve Tic.Ltd.Şti.nden alınan faturalar yönünden; davalı idarenin temyiz isteminin ise … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.nden alınan fatruralardan ve özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, …, … Petrol Ür.Haf.Nak.İnş.Mlz.San. ve Tic.Ltd.Şti., Mühür Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti., … Makine Teks. Pet. Ürün. Mad. Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti., … Gıda Pazarlama Otomotiv Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2011/Mart-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın, …, … Petrol Ür. Haf. Nak. İnş. Mlz. San ve Tic. Ltd. Şti. ve … Gıda Pazarlama Otomotiv Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın … Makine Tekstil Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
… Makine Teks.Pet.Ür. Madeni Yağ Nak.San. ve Tic.Ltd.Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, yoklama tutanakları ile dava konusu dönemde faaliyetine aralıksız devam ettiği, işçi çalıştırdığı ve emtiasının bulunduğu tespitlerinde bulunulmuş olması, adı geçen firmanın salt alışlarının sahte belge düzenleyen firmalardan olmasının, satışlarının da gerçek olmadığını göstermemesi karşısında, söz konusu mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu somut olarak kanıtlanmadığından, davacı adına bahse konu firmalardan alınan faturalar nedeniyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve bu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın, … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalardan ve özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
… Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, söz konusu şirketin işe başlama yoklaması sonrasında işyeri adresinde aranmasına karşın bulunamadığı, adres değişiklinde bulunmadığı, 2011 yılında işe başlama ve depo açılışı yoklamaları hariç mükellef kurumun işyerine, deposunda yapılan yoklamalarda işyerinin faaliyette olmadığı, depo yoklamalarında tespit yapılamadığı, boş ve kilitli olduğu, ve yetkilisinin ikametgahında yapılan yoklamalarda yetkilinin ikamet adresinden ayrıldığı, bu nedenle tarh dosyası üzerinden inceleme yapıldığı, 2011 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi verilmediği, 2011/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisi matrahı toplamının 17.394.456,11-TL olduğu, iş adreslerinde bulunamayan mükellef kurumun yüksek tutarlarda katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen cüz’i miktarda ödenecek katma değer vergisi çıktığı, 01/08/2013 tarihi itibariyle 78.456,10-TL vergi tahakkuk ettiği, tahakkuk eden vergiler için hiçbir tahsilatın olmadığı, mükellef kurumun tarh dosyası içerisinde ve VDINTRA sisteminden yapılan sorgulamalarda; 2010 ve 2011 takvim yıllarının herhangi bir dönemine ilişkin yasal defter tasdik bilgisi de bulunamadığı, 26/02/2011 tarihi itibariyle bir kerede 10 cilt fatura bastırdığı, üç ayrı matbaaya 2011 yılı içerisinde toplam 180 cilt fatura bastırdığı, Ba-Bs analizinde 2012 yılında hiçbir ticari faaliyeti olmamasına rağmen mükellef kurum tarafından 9.649,00-TL’lik fatura düzenlendiği, mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Adı geçen şirketin davacı adına fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olduğu yolunda somut tespitlerin bulunmaması, faaliyete başladığı ilk yılında yapılan yoklamalarda adresinde bulunamamış olmasına rağmen yüksek tutarda ciro elde ettiğini beyan etmiş olması hususları birlikte değerlendirildiğinde bu mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmayıp, yukarıda yazılı gerekçeyle bu kısım yönünden tarhiyatı kaldıran Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Diğer yandan, 2011 yılının muhtelif dönemleri için davacı adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergisini kaldıran … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …, K:… sayılı kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin 25/11/2021 tarih ve E:2018/1151, K:2021/5158 sayılı kararıyla bozulduğundan, bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu katma değer vergisini de etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince bu husus göz önüne alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin kısmen kabulüne, kısmen reddine;
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; … Makine Tekstil Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ve … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalar ile özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısım yönünden ONANMASINA
3. Davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.