Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2019/5531 E.  ,  2022/2543 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/5531
Karar No : 2022/2543

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Demir Çelik Metal Ürn. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI)… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen; tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisi ve 2016/Ocak-Mart dönemi için üç kat; 2016 yılı diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu cezalı tarhiyata esas vergi inceleme raporunun dayanağı olan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, davacının savunma hakkının engellendiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalının istinaf başvuru dilekçesi ekinde sunulan tebliğ belgesinden anlaşılacağı üzere davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edildiği, ayrıca dava dilekçesinin birçok yerinde raporda yer alan tespitlere karşı açıklamalarda bulunulduğu ve bazı yerlerde raporun sayfa numaraları dahi belirtilmek suretiyle gerekli savunmanın yapıldığının görüldüğü, bu durumda, savunma hakkının kısıtladığından söz edilemeyeceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmasıyla davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden; davacı hakkındaki düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının gerçek bir faaliyetinin olmadığını, sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon kazancı elde ettiğini gösterdiği, buna göre, sahte fatura düzenlemek suretiyle komsiyon kazancı elde edildiği somut ve geçerli bir şekilde tespit edildiğinden, elde edilen komisyon kazancı üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi yönünden; geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle geçici vergi ve bir katı oranındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, bir katı aşan vergi ziyaı cezaların da ise hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan 2013/Ocak dönemine ilişkin olarak kesilen cezanın 26/05/2016 tarihinde kesinleştiği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılabilmesinin 2016 yılını takip eden kesilen cezalarda mümkün olduğu, olayda ise bu şart gerçekleşmediğinden vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla artırılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle; istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen cezanın bir katı aşan kısmı yönünden kabulüne, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile geçici vergi ve bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin kısımlar yönünden reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Demir, çelik ve inşaat malzemelerinin toptan ticareti ile iştigal edildiği, ticarete konu emtianın depolanmasının geniş alanlarda mümkün olması nedeniyle sanal ofis kullanmak suretiyle faaliyetine devam ettiği, yoklama memurunun sanal ofis faaliyetinde bulunulmadığına yönelik tespitin gerçeklikten uzak olduğu, defter ve belgelerini incelemeye sunduğu, düzenledikleri faturaların faaliyetiyle uyumlu olduğu, vergi inceleme tutanak taslağının kendilerine sunulmadığı, pos cihazlarının şirketin devralınmasından önce alındığı, kredili satışların pos cihazlarıyla yapılmamasının kendilerinin sahte fatura ticareti yaptığı anlamına gelmediği, alış ve satışlarının uyumlu olup olmadığı konusunda bir inceleme yapılmadığı, inceleme elemanının lehlerine olan hususları belirtmediği, mal alınan firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının kendilerine tebliğ edilmediği, haklarındaki incelemenin eksik olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Tekerrüre esas alınan cezanın 26/05/2016 tarihinde kesinleşmesi nedeniyle vergi ziya cezalarında tekerrüre esas oluşturduğu, bu nedenle ilgili dönemlerde vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulandığı, 213 sayılı Kanun’un 344. Maddesinin vergi türü bakımından bir ayrıma gitmediği dolayısıyla geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinde yasa hükmüne aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İLGİLİ MEVZUAT ve HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri ile vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10’u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re’sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu’nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü” başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; “Hak arama hürriyeti” başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa’nın “Temel hak ve hürriyetlerin korunması” başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise “Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır.” düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı kabul eden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek bu kısım yönünden davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcının alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 06/06/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.