Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/3320 E.  ,  2022/3323 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3320
Karar No : 2022/3323

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü – …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen …Reklam ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak, şirket adına re’sen tarh edilen 2013/Ocak-Mart dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2013 yılı kurumlar vergisi ile 2013/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket adına re’sen tarh edilen 2013/Ocak-Mart dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi yönünden; cezalı tarhiyatın …Reklam ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına yapıldığı, bakılan davanın ise davacı tarafından kendi adına açıldığı, davacının söz konusu davayı açmakta meşru, kişisel ve güncel bir ilişkisi olmadığının görüldüğü, ayrıca anılan şirketin ticaret sicil kayıtlarının 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname uyarınca terkin edildiği anlaşıldığından, söz konusu şirketin kendi adına dava açmasına da hukuken imkan bulunmadığı, kapatılan şirket adına re’sen tarh edilen 2013/Ocak-Mart dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiye karşı davacı tarafından açılan davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, davacı adına yapılan cezalı tarhiyat yönünden; her ne kadar vergi ve ceza ihbarnamesinde geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği notu yazılmış ise de geçici vergi aslının tutar olarak ihbarnamede yer aldığı, bu anlamda geçici vergi aslının ihtiva edip etmediği hususunda tereddüt yaratabilecek nitelikte görülen dava konusu ihbarnamenin, bu haliyle vergi aslını ihtiva etmediğinin açıkça kabulü mümkün bulunmadığından, geçici verginin yıl sonunda vergi aslına mahsup edilmek üzere peşin alındığı ve hesap döneminin kapandığı göz önünde tutularak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen 2013/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık görülmediği, cezalı tarhiyatın diğer kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen ehliyet yönünden reddine, kısmen reddine, kısmen kabulüne, geçici vergi asıllarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesinin davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu gerekçesiyle bu kısım yönünden davacının istinaf başvurusunun reddine, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise; davacının ilgili dönemde kanuni temsilcisi olduğu … Reklam ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 668 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname uyarınca kapatıldığı, kapatılan şirketin ticaret sicil kayıtlarının 28/09/2016 tarihinde re’sen silindiğinin 05/10/2016 tarih ve 9169 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde tescil ve ilan edildiği, dava dosyasında tasfiyenin tamamlandığına ilişkin her hangi bir bilgi ve belge olmaması nedeniyle 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, anılan maddeye dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle, Vergi mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, bir kat vergi ziyaı cezalı 2013 yılı kurumlar vergisi ile 2013/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ilgili dönem kanuni temsilcisi olduğu … Reklam ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin 668 ve 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatıldığı ve ticaret sicil kaydının re’sen silindiği, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan 08/09/2016 tarih ve 2016/3 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesinde; Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicilinden silinen şirketler hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin yapılacak her türlü vergi tarhiyatının ve kesilecek cezaların ilgili dönem kanuni temsilcileri adına yapılması gerektiği ile (…) kapatılarak ticaret sicilinden terkin edilen bu mükelleflerden aranılan kamu alacakları hakkında 6183 sayılı Kanunun 35. ve mükerrer 35. maddeleri kapsamında takip işlemlerine ivedilikle devam edilmesi gerektiğinin düzenlendiği, anılan Kanun Hükmünde Kararnameler ve 2016/3 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, “Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın kısmen kabulüne” ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın …Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/06/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz.
Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re’sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden terkin edilen asıl borçlu şirket hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. KHK ile kapatılan şirketin ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekirken, esasa girilmeksizin davacı hakkında tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; temyiz istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararının, uyuşmazlığın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyoruz.