Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/3353 E.  ,  2022/5164 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3353
Karar No : 2022/5164

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … Özel Eğitim Öğretim Kurumları ve Yayıncılık Tic.A.Ş’ye ait vergi borçlarının tahsili için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyasının incelenmesinden, asıl borçlu … Özel Eğitim Öğretim Kurumları ve Yayıncılık Tic. A.Ş.’nin 2010- 2016 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları ile şirket adına inceleme konusu yılların muhtelif dönemlerine ilişkin olarak resen tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı asıl borçlu şirket tarafından … ve … Vergi Mahkemeleri nezdinde açılan davaların “ret” yönünde tesis edilen hüküm fıkraları uyarınca asıl borçlu adına düzenlenen 2 nolu ihbarnamelerin şirket adresinde tebliğini müteakip tahakkukları verilen amme alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrilerinin elektronik tebligat yöntemi kullanılmak suretiyle tebliğ edildiği, yasayla öngörülen süre içerisinde ödeme yapılmaması ve itiraz edilmemesi üzerine haciz varakaları düzenlenerek malvarlığı araştırmasına geçildiği, usulüne uygun yürütülen takibat neticesinde asıl borçludan tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının uyuşmazlık konusu dönemlerde şirket kanuni temsilcisi olan davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin tanzim ve tebliğ edildiği, anılan ödeme emrilerinin iptali istemiyle de bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı; buna göre, asıl borçlu şirket tarafından açılan davaların redde ilişkin hüküm fıkraları uyarınca idarece takip sürecinin devamı noktasında bir takım işlemler yapılacağının açık olduğu, bahsedilen kararlara karşı Danıştay nezdinde verilmiş bir yürütmeyi durdurma ve bozma kararı bulunmadığı ve söz konusu ilamların hukuk aleminde sonuç doğurmaya devam ettiği, usulüne uygun işletilen takip süreci neticesinde borcun asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı hususları bir arada değerlendirildiğinde vergi borçlarının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda şirket kanuni temsilcisi olduğu hususunda ihtilaf bulunmayan ve kanuni temsilci olduğu halde üzerine düşen yükümlülükleri yerine getirmeyerek amme alacaklarınının vadesinde ödenmemesine neden olan davacı adına düzenlenen uyuşmazlık konusu ödeme emirlerinde (söz konusu ödeme emrinin … ve … numaralı vergi/ceza ihbarnamelerine ilişkin kısmı hariç) yasal isabetsizlik bulunmadığı; ödeme emri içeriğindeki 2016/Kasım dönemi için asıl borçlu şirket adına düzenlenen … ve … numaralı vergi/ceza ihbarnamelerine ilişkin vergi borçları kısmına gelince, asıl borçlu şirket adına bahsi geçen ihbarnamelerin tebliğine ilişkin tebliğ alındılarının, tahakkuk fişlerinin, ödeme emirlerinin ve haciz varakalarının dava dosyasında bulunmaması üzerine, davalı idareden ara kararla istenildiği, ancak dosyaya sunulmadığı,bu durumda, ödeme emrinin bu ihbarnamelere isabet eden kısımlarının asıl borçlu şirket nezdinde usulüne uygun olarak kesinleştiğinden bahsedilemeyeceğinden, söz konusu kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen davaya konu ödeme emrinin bu ihbarnamelere isabet eden kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu ödeme emrinin 2016/Kasım dönemine ilişkin … ve … numaralı vergi/ceza ihbarnamelerine isabet eden kısmı yönünden kabulü ile anılan kısımlarının kaldırılmasına, dava konusu ödeme emrinin diğer alacaklara tekabül eden kısmının ise reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin istinaf başvurusuna ilişkin dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, mahkeme kararının davanın kısmen kabulüne dair hüküm fıkrasının dayandığı hukuki nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve bu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığı; Mahkeme kararının, ödeme emrinin 2010/Ekim dönemine ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusuna gelince, dosyanın incelenmesinden, asıl borçlu … Özel Eğitim Öğretim Kurumları ve Yayıncılık Ticaret Anonim Şirketi’nden tahsil edilemediği belirtilen kamu alacaklarının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde yer alan 2010/Ekim dönemine ilişkin olarak şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı … Vergi Mahkemesinin E:… sayısına kayden açılan davanın reddine ilişkin … tarih ve K:… sayılı kararın … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararı ile bozulmasına, davanın kabulüne, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verildiği, söz konusu karara karşı davalı idarece yapılan karar düzeltme isteminin de … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararı ile reddedildiği görüldüğünden, dava konusu ödeme emrinin 2010/Ekim dönemine ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının dayanağının ortadan kalkması sebebiyle tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrine konu edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı; Mahkeme kararının, ödeme emrinin 2010/Ekim dönemine ait özel usulsüzlük cezası dışında kalan borçlara ilişkin kısımları yönünden davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusuna gelince,213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca,tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan kuruluşların vergi ve vergiye bağlı borçlarının bunların mal varlıklarından alınamaması sebebiyle kanuni temsilcilerin mal varlıklarına müracaat edilebilmesi için öncelikle, tüzel kişiliğin üzerine düşen ödevleri yerine getirmekle sorumlu olan kanuni temsilcilerin, bu sorumluluklarını yerine getirmemeleri nedeniyle tahsili gereken bir kamu alacağının olması, söz konusu kamu alacağı nedeniyle asıl borçlu olan temsil edilenin takip edilmesi, varsa, menkul ve gayrimenkul mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi ve buna rağmen kamu alacağının tamamen veya kısmen tahsil edilememesi durumunda kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerektiği; olayda, davacının asıl borçlu şirketin 11/02/2016-27/01/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olduğu, ödeme emri içeriği kamu alacaklarının vade tarihlerinde de şirketin kanuni temsilci olan davacı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği görülmekte ise de, asıl borçlu şirket adına tescilli olduğu görülen … plakalı Mıtsubıshı marka kamyonet tipi taşıtın satılarak paraya çevrilmesine karşın satış bedelinin söz konusu kamu alacağını karşılamadığı hususu açıklığa kavuşturulmaksızın, diğer bir ifadeyle, şirket hakkında tüm takip yollarının tüketilmesinden sonra kanuni temsilci olan davacının varlığından tahsili istenilebilecek toplam alacak miktarı somut bir biçimde ortaya konulmaksızın, alacağın tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin kararının davanın kısmen kabulü yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın kısmen reddi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacının ödeme emri içeriği borçların doğduğu ve ödenmesi gerektiği dönemlerde asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olduğu,asıl borçlu şirketten alacağın tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği,idarece yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
… Özel Eğitim Öğretim Kurumları ve Yayıncılık Tic.A.Ş’ye ait vergi borçlarının tahsili için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları hâlinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği; yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Kanundaki terimler” başlıklı 3. maddesinde; Amme borçlusu veya borçlu terimi; amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun “bir ödeme emri” ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığını ileri sürerek 15 gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açabileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu kararın, ödeme emrinin 2010/Ekim dönemine ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, ödeme emrinin 2010/Ekim dönemine ait özel usulsüzlük cezası dışında kalan borçlara ilişkin kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, tüzel kişiliğe sahip şirketlerin vergi borçları nedeniyle öncelikle o şirket adına tarh ve tahakkuk işlemi yapılacağı, borç ödenmediği takdirde şirket adına ödeme emri düzenleneceği ve kamu alacağının şirketten tahsil edilmesi için idarece 6183 sayılı Kanun’da sayılan tüm takip yollarının tüketileceği ve buna rağmen borç şirketten tahsil edilemezse şirket kanuni temsilcisi hakkında takip yollarına başvurulacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden;davacının, asıl borçlu şirketin 11/02/2016-27/01/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olduğu, şirket adına 2010- 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davaların reddedilmesi üzerine asıl borçlu şirket adına 2 nolu ihbarnamelerin düzenlenerek (2016/Kasım dönemi hariç) tebliğ edildiği,borcun ödenmemesi üzerine şirket adına ödeme emirlerinin düzenlendiği, itiraz edilmemesi ve ödeme yapılmaması üzerine malvarlığı araştırmasına geçildiği, şirket adına tescilli …, …, … plaka numaralı üç adet araç bulunduğunun tespit edildiği ve araçlar üzerine haciz konulduğu, ikisinin satılarak borca mahsup edildiği, şirketin başkaca bir mal varlığının bulunmadığından bahisle de davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, her ne kadar Bölge İdare Mahkemesince asıl borçlu şirket adına tescilli olduğu görülen … plakalı … marka kamyonet tipi taşıtın satılarak paraya çevrilmesine karşın satış bedelinin söz konusu kamu alacağını karşılamadığı hususunun açıklığa kavuşturulmadığı, diğer bir ifadeyle, şirket hakkında tüm takip yollarının tüketilmesinden sonra kanuni temsilci olan davacının varlığından tahsili istenilebilecek toplam alacak miktarının somut bir biçimde ortaya konulmadığı belirtilmiş ise de;olayda, asıl borçlu şirketin haciz uygulanan üç aracından ikisinin satılarak borca mahsup edildiği, … plakalı aracın ise satışına ilişkin dosyada bilgi belge bulunmadığı,davalı idere tarafından da hacizli üç araçtan ikisinin satıldığının ifade edildiği görülmüş olup, söz konusu aracın 2009 model Mıtsubıshı marka kamyonet olduğu, ödeme emri borç tutarının ise 14.779.453,47-TL olduğu dikkate alındığında hacizli aracın satılması durumunda dahi kamu alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılmaktadır.
Yukarıda da değinildiği gibi limited şirket ortaklarının sorumluluğundan farklı olarak, kanuni temsilcilerin 213 sayılı Yasa’nın 10. maddesi kapsamında sorumluluğuna gidilebilmesi için asıl borçlu şirketin tüm mal varlığının satılarak paraya çevrilmesi ve buna ilişkin muamelelerinin sonuçlanmış olması aranmamıştır. Tahsil dairesince yapılacak tahsil işlemlerinin herhangi bir aşamasında, haczedilen ya da tespit edilen asıl borçlu şirkete ait mal varlığı değerinin, borcu karşılamayacağının anlaşılması durumunda, kanun koyucu, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için gerekli şartları yeterli görmüştür. Bunun için ayrıca borcu karşılamayacağı anlaşılan gerek hacizli olan, gerek hacizli olmayıp tespit edilen mal varlığının cebri icra yolu ile satılıp paraya çevrilmesinin beklenilmesine de gerek duyulmamaktadır.
Bu durumda, ödeme emri içeriği kamu alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemediği anlaşıldığından, davacının kanuni temsilci sıfatıyla takibi için gereken koşulların oluştuğunun kabulü gerektiğinden,aksi yöndeki gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince ödeme emri içeriğindeki 2016/Kasım dönemi için asıl borçlu şirket adına düzenlenen … ve … numaralı vergi/ceza ihbarnamelerinin tebliğine ilişkin tebliğ alındılarının, tahakkuk fişlerinin, ödeme emirlerinin ve haciz varakalarının dava dosyasında bulunmaması üzerine davalı idareden ara kararla istenildiği, ancak dosyaya sunulmadığı,bu durumda, ödeme emrinin bu ihbarnamelere isabet eden kısımlarının asıl borçlu şirket nezdinde usulüne uygun olarak kesinleştiğinden bahsedilemeyeceği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne karar verilmiş ise de, davalı tarafından Mahkeme kararında belirtilen ihbarname fiş numaralarının davacı tarafından kanuni süresinde verilen beyanlara ait tahakkuk fişleri olduğu,bu sebeple ara kararla istenilmesine rağmen sözü edilen ihbarnamelere ilişkin bilgi belge gönderilemediği belirtilmiş olup, Bölge İdare Mahkemesince bu husus da dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ödeme emrinin 2010/Ekim dönemine ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden ONANMASINA, diğer kısımlar yönünden BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.