Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/3462 E.  ,  2022/5015 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3462
Karar No : 2022/5015

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) … Taşımacılık Temizlik İnş. San. Ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Gaziemir Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ……, …vergi kimlik numaralı mükellefi …Tekstil Doğaltaş Madencilik Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …Temizlik Malzemeleri ve Hizmetleri San. Dış Tic. Ltd. Şti. ile Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …Endüstri Ürünleri ve Lojstik San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mayıs-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacıya fatura düzenleyen …Endüstri Ürünleri ve Lojstik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığı, söz konusu faturalardan kaynaklanan tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısım yönünden ise, davacı şirket adına 14/11/2014 tarihinde tapu harcından kaynaklı vergi ziyaı cezası kesildiği, buna ilişkin ihbarnamenin davacı şirkete 09/12/2014 tarihinde tebliğ edildiği, bu tebliğ üzerine herhangi bir itirazda bulunulmaması veya dava açılmaması nedeniyle cezanın 08/01/2015 tarihinde kesinleştiği, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden beş yıl içerisinde (02/08/2018 tarihinde) dava konusu cezanın kesilmesi nedeniyle hukuka aykırılık görülmediği, … Serbest hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı, …Temizlik Malzemleri ve Hizmetleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve … sayılı ve …Tekstil Doğaltaş Madencilik Temizlik Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; eleştiri konusu faturaların gerçek olduğu, içeriği mal ve hizmetin teslim edildiği sonucuna ulaşıldığı, dava konusu 2016/Mayıs dönemine ilişkin katma değer vergisinin 72.118,67-TL’lik kısmı ile vergi ziyaı cezasının 324.534,01-TL’lik kısmının, düzeltme fişi ile dava açıldıktan sonra terkin edildiği anlaşıldığından, bu kısım yönünden herhangi bir karar verilmesine gerek bulunmadığı gerekçesiyle, dava hakkında kısmen karar verilmesine yer olmadığına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, …, …Temizlik Malzemeleri ve Hizmetleri San. Dış Tic. Ltd. Şti. ve …Tekstil Doğaltaş Madencilik Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin reddi suretiyle re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, …Temizlik Malzemeleri ve Hizmetleri San. Dış Tic. Ltd. Şti. ve …Endüstri Ürünleri ve Lojstik San. Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmediğinden, taraflarca anılan kısımlara yönelik yapılan istinaf istemlerinin reddine, davalı idarenin, … ve …Tekstil Doğaltaş Madencilik Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin iddialarının incelenmesinden; adı geçen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin ve bu bağlamda davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki belirlemelerin, her iki mükellefin de sahte fatura ticareti yaptığını kanıtlar nitelikte ve yeterli olduğu, dolayısıyla ilgili dönemde indirim konusu yapılan bu faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı ve bu durumun aksinin, hukuken kabul edilebilir bilgi ve belgelerle ortaya konulamadığı anlaşıldığından, söz konusu mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı, …Endüstri Ürünleri ve Lojstik San. Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyat nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden ise davacı adına, gayrimenkul alımında beyan edilen bedelin gerçek durumu yansıtmaması nedeniyle kesilen ve ihtilafsız kesinleşen 79,64-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının, fiilin oluş biçimi ve ceza tutarının cüz’i olduğu dikkate alındığında, dava konusu olan yüksek tutarlı vergi ziyaı cezasına artırım uygulanmasına sebep teşkil edemeyeceği, bunun ölçülülük ve orantılılık ilkesine göre adil bir durum oluşturmayacağı, dolayısıyla Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümlerinin reddine ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf isteminin kısmen kabulüne, Mahkeme kararının tekerrür hükümlerinin reddine ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, davalı idare istinaf isteminin kısmen kabulüne, Mahkeme kararının … Serbest ve … Tekstil Madencilik tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Çeşitli kurum ve devlet birimleri ile belediyelere, genel temizlik faaliyeti, personel faaliyeti, inşaat malzeme ve hizmetlerine yönelik istihdam ve tedarik işi ile iştigal edildiği, vergi inceleme raporunda da belirtildiği gibi 2016 yılında yapılan (…İnşaat firmasına düzenlediği fatura hariç) tüm işlerin resmî ihale ile alınan işler olduğu, dolayısıyla satın alınan emtianın ihale sonucu alınan işler için kullanıldığı, söz konusu ihalelerin şartname ve sözleşmeleri incelendiğinde de görüleceği üzere, malzeme ve ekipman temininin, yüklenici olan kendilerine ait olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: …Temizlik Malzemeleri ve Hizmetleri San. Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, anılan şirketin sahte belge düzenleyicisi olduğunun sabit olduğu ve tekerrür nedeniyle de vergi ziyaı cezalarının arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, …, …Tekstil Doğaltaş Madencilik Tem. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti, …Temizlik Malzemeleri ve Hizmetleri San. Dış Tic. Ltd. Şti. ile …Endüstri Ürünleri ve Lojstik San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mayıs-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2010/Aralık dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 08/01/2015 tarihinde kesinleştiği olayda, Bölge İdare Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümleri kaldırılmışsa da yalnızca, tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu’ na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.