Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/4572 E.  ,  2022/4631 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/4572
Karar No : 2022/4631

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv İnşaat Yazılım Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan kısmının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından, dava dilekçesinde defter ve belgelerini sunmaya hazır olduğunun ileri sürülmesi nedeniyle, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca Mahkemelerinin 08/05/2019 tarihli ara kararı ile davacı şirketten 2016 yılına ait defter ve belgelerin ibrazının istenildiği, ibraz edilen defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi üzerine, davalı idarece düzenlenerek dosyaya sunulan … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda; hakkında sahte fatura düzenlediğine yönelik vergi tekniği raporu bulunan …’ın 2016 yılında davacı şirket adına 114.000,00-TL tutarında üç adet fatura düzenlediği, davacı şirketin söz konusu faturalardan … ve … numaralı faturaları yevmiye defterine kaydederek indirim konusu yaptığı, … numaralı faturanın ise defterlere kaydedilmediği ve indirim konusu yapılmadığının tespit edildiği, defterlere kaydedilen ve indirim konusu yapılan faturaların toplam tutarının 89.680,00-TL, katma değer vergileri toplamının ise 13.680,00-TL olduğu, davacı şirket tarafından söz konusu faturalar karşılığında …’a dört adet senet verildiği ve senetlerin yıl içinde nakit olarak ödendiği, … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şahıs tarafından, 2016 yılında düzenlenen tüm faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun ortaya konulmuş bulunması nedeniyle, davacı adına düzenlenen ve davacı tarafından indirim konusu yapılmış olan … tarihli, … ve … numaralı faturalara isabet eden katma değer vergisinin reddi suretiyle yapılan 2016/Ocak dönemi için 12.740,69-TL, 2016/Şubat dönemi için 939,31-TL tutarındaki tarhiyatta hukuka aykırılık, tarhiyatın bunun dışında kalan kısmında ise isabet bulunmadığı; dava konusu vergi ziyaı cezasına gelince; olayda, sahte olduğu anlaşılan iki adet faturaya isabet eden katma değer vergisi için üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde ve 2013/Mayıs dönemi için kesilip 04/10/2013 tarihinde ödenmek suretiyle kesinleşmiş vergi ziyaı cezasının bulunması nedeniyle, bu kısım için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık, bu tutar dışındaki vergi ziyaı cezasında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu tarhiyatın 2016/Ocak dönemi için 12.740,69-TL, 2016/Şubat dönemi için 939,31-TL’lik kısmı ile bu tutar üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, tarhiyatın bunun dışında kalan kısmı ile bu kısım üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf dilekçesinde, Mahkeme kararının 2016/Ocak dönemi için 12.740,69-TL, 2016/Şubat dönemi için 939,31-TL tutarındaki katma değer vergisi tarhiyatı ile bu tarhiyat üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürdüğü iddiaları ile davalı idarenin istinaf dilekçesindeki iddiaları, kararın söz konusu kısımlarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, taraflarca bu kısımlara yönelik yapılan istinaf başvurularının reddine, davacının tekerrüre yönelik iddialarının incelenmesinden ise uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktarı itibarıyla çok düşük olduğu, bu nedenle dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasının suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığından, Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısım yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Mahkeme kararının, davacı adına salınan 2016/Ocak dönemi için 12.740,69-TL, 2016/Şubat dönemi için 939,31-TL tutarındaki katma değer vergisi için kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmının reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının defter ve belgeleri ibraz etmediği sabit olup yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu, dava aşamasında sunulan görüş ve öneri raporunun tam bir inceleme içermediği, tekerrür yönünden de verilen kararın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, Mahkeme kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2013/Mayıs dönemine ilişkin kesilen ve tekerrrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının, 04/10/2013 tarihinde kesinleştiği olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, Bölge İdare Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle dava kabul edilmişse de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin 30/01/2020 tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, temyize konu diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.