Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/5609 E.  ,  2022/4598 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/5609
Karar No : 2022/4598

TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI) …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, gayrimenkul satışından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı: 2015 yılı gelir vergisi ile 2015/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici verginin, ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının 2014-2018 takvim yılları arasında gayrimenkullerinin satışını farklı gerçek kişi ve tüzel kişilere farklı tarihlerde ve birbirini izleyen yıllarda yaptığının davalı idarece tespit edildiği ve davacı tarafından hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile dava dilekçesinde söz konusu gayrimenkul satışlarının hangi amaçla yapıldığına yönelik olarak herhangi bir iddiada bulunulmadığı, söz konusu satışların ticari kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü kendisine düşen davacının bunu hukuka uygun delillerle izah ve ispat edemediği, davacının bu satışlardaki asıl gayesinin, şahsi malvarlığını ya da servetini korumanın ötesinde ticari bir organizasyon dahilinde ve bağımsız olarak satış yapmak olduğu, vergi hukukunda, taşınmaz alım satımında devamlılığın bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım satımı ile gerçekleşeceğinin kabul edildiği ve sözü edilen devamlılığın, hem alımda hem de satımda olmasının ise diğer bir gereklilik olduğu dikkate alındığında uyuşmazlıkta, birden fazla vergilendirme döneminde gayrimenkul alım ve satımı yapıldığından devamlılık unsurunun da gerçekleştiği, dolayısıyla ticari kazanç elde edildiği sonucuna varıldığı, bu nedenle davacı adına, gerçekleştirdiği satışlar nedeniyle ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancının kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle re’sen tarhiyat yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015 hesap döneminde satışı yapılan gayrimenkulün tapu kayıtlarındaki alış ve satış işlemleri incelendiğinde; davacı tarafından 18/02/2013 tarihinde 50.000,00-TL bedelle satın alınan arazinin 02/10/2015 tarihinde … Tarım Ürünleri Nak. İth. İhr. Ltd. Şti.’ne 60.000,00-TL bedelle satıldığı, adı geçen alıcı şirketin yetkilisinin ifadesine başvurulduğu, şirket yetkilisince arazinin 60.000,00-TL bedelle satın alındığının ve ödemenin banka havalesi yoluyla yapıldığının beyan edildiği, davacının ilgili yılda alım satımını yaptığı gayrimenkulün işlem bedellerinin emsal bedellerine göre düşük olduğu sonucuna varıldığından, gerçek alış ve satış bedellerinin bilinmediğinden ve doğru olarak tespiti mümkün olmadığından bahisle emsal bedellerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre tespit edildiği, … tarih ve E:…sayılı yazı ile satışı yapılan gayrimenkullerin alış ve satış tarihi itibariyle alış ve satış değerlerine ait emsal bedellerinin takdirinin istendiği, Kumluca Geçici Takdir Komisyonu Başkanlığı’nca Kumluca/Antalya da bulunan yatırım danışmanlığı firmasından mükellefe ait gayrimenkullerin alış ve satış tarihlerine ve o günkü serbest piyasa koşullarına göre değerlendirme yapmasının istenmesi üzerine yapılan emsal bedel değerlendirmesine dayanılarak takdir komisyonunca alışa ilişkin emsal bedelin 238.457,82-TL satışa ilişkin emsal bedlin ise 500.000,00-TL olduğunun takdir edildiği, bu satıştan elde edilen ticari kazancın ise 5.000,00-TL olduğunun, bu tutardan gayrimenkulün alış ve satışında ödenen tapu harçları ile döner sermaye giderlerinin düşülmesi sonucu ticari karının 259.177,18-TL olduğunun belirlendiğinin görüldüğü ve söz konusu fark matrah üzerinde dava konusu gelir ve gelir geçici vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, matrah tespitinde davacı tarafından 02/10/2015 tarihinde … Tarım Ürünleri Nak. İth. İhr. Ltd. Şti.’ne 60.000,00-TL bedelle satılan gayrimenkul için adı geçen alıcı şirket yetkilisinin beyanına başvurulduğu, şirket yetkilisince gayrimenkulün tapu kaydında yer alan beyanlarla da uyumlu olan 60.000,00-TL bedelle satın alındığının bildirilmesine karşın, vergi inceleme elemanınca gayrimenkule ait satış tutarları belirlenirken alıcı beyanında belirtilen satış tutarına itibar edilmediği, bu durum gerekçesinin somut bir şekilde ortaya konulamadığı görüldüğünden, vergi incelemesindeki maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ve bu amaca ulaşılırken davacı lehine beyanların da dikkate alınması gerektiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre Kumluca Geçici Takdir Komisyonu Başkanlığı’nca Kumluca/Antalya da bulunan yatırım danışmanlığı firması aracılığıyla yapılan emsal satış bedeli tespitinde ve fark matrahın takdir komisyonunca 500.000,00-TL olarak takdirinde hukuka uygunluk bulunmadığı, gelir vergisi matrahının gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilebilmesi için, gelirin hesaplanabilmesi açısından gerekli olan unsurlardan diğer maliyet ve gider kalem tutarlarının mümkün olduğu ölçüde doğru tespiti ile gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesinin bir gereği olarak söz konusu ticari faaliyette maliyet unsurunun da göz önünde bulundurulması gerektiği, Mahkemelerinin E:… esas sayılı dosyasında verilen 31/10/2019 tarihli ara kararı ile Kumluca Ticaret Odası’ndan 2015 yılı piyasa koşullarında Antalya İli Kumluca ilçesinde içerisinde herhangi bir dükkan vs. işyeri bulunmaksızın yapılan gayrimenkul alım satım faaliyeti sonucu elde edilebilecek sektörel net karlılık oranının ne kadar olabileceğinin sorulması üzerine, Kumluca Ticaret Odası tarafından Mahkemelere gönderilen cevabi yazıda; karlılık oranının %2 olabileciğinin bildirildiğinin görüldüğü, bu durumda ilgili dönemde satışı yapılan gayrimenkulün tapu kayıtlarında yer alan ve aynı zamanda alıcı beyanıyla da bildirilen satış bedeli olan 60.000,00-TL fark matraha %2 net karlılık oranının uygulanması suretiyle hesaplanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin vergi ve ceza kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, 2015/10-12 dönemine ilişkin olarak re’sen salınan geçici vergi aslı yönünden; 193 sayılı Kanunun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen, diğer bir ifadeyle mahsup imkanı kalmayan geçici vergi asılları için tarhiyat yapılamayacağından, davacı şirket adına 2015/10-12 dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen gelir geçici vergi aslında hukuka uyarlık bulundığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına gelince; tekerrüre konu cezanın 2014 yılına ilişkin … sayılı vergi ceza ihbarnamesi ile kesildiği, ihbarnamenin 06/03/2014 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden, yukarıda anılan mevzuat hükmü uyarınca cezanın kesinleştiği tarih olan 2014 yılını takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2015 dönemi vergi ziyaı cezaları için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısma gelince; 213 sayılı Kanunun 353. maddesine göre özel usulsüzlük cezası, fatura düzenlemesi gerektiği halde düzenlemeyen vergi mükellefleri adına kesilebileceğinden, mükellefiyet kaydı bulunmayan ve bu faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktığı saptanan davacı tarafından belge basım izni alınması ve fatura bastırılması mümkün olmadığından, bu faaliyet nedeniyle fatura düzenlenmesi zorunluluğundan da söz edilemeyeceği dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 60.000,00-TL fark matraha %2 net karlılık oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı oran uygulanarak hesaplanan geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısımları ile geçici vergi aslının tamamının ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre geçici vergi aslına ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu’nun 45. maddesinde yer alan kaldırma nedenleri bulunmadığı anlaşıldığından, kararın bu kısmına ilişkin olarak taraflarca yapılan istinaf başvurularının reddine karar verilmesi gerektiği, istinafa konu Mahkeme kararının davacı adına yapılan 2015 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı açısından ise; her ne kadar Mahkemece davalı idarece yapılan matrah hesabı yerinde görülmeyerek, gayrimenkulun satış değerinin alıcı ifadesinden ve tapu kayıtlarından belirli olduğu dolayısıyla davalı idarece emsal satış bedeli yöntemine gidilmesinin hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmış ve gelirin hesaplanmasında maliyet ve diğer gider kalemlerine de yer verilmesi gerektiğinden bahisle Kumluca Ticaret Odasınca bildirilen ” gayrimenkul alım-satım faaliyeti sonucu elde edilebilecek sektörel net karlılık oranını” uygulanarak yeni bir matrah hesabı yapıldığı görülmekte ise de, gayrimenkul alım-satımında bulunan tarafların gerçek dışı beyanda da bulunabilecekleri dolayısıyla emsal bedel yönteminin izlenmesinin bu nedenle yerinde olacağı açık olup, davalı idarece de usulune uygun şekilde ilgili yerdeki yatırım danışmanlığı firmasından emsal bedelin tespit ettirilerek gerekli hesaplamaların yapıldığı görüldüğünden, dava konusu cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmına davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine, davalı idare tarafından dava konusu geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasına yönelik yapılan istinaf başvurusunun reddine, bir kat cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının mahkemece kaldırılan kısımlarına yönelik istinaf talebinin ise kabulüne kararın bu kısmının kaldırılarak bu husus bakımından davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Takdir komisyonunca emsal bedelin hangi esaslara göre belirlendiğinin bilinmediği, taşınmazın yerinde inceleme yapılmadığı, verimlilik bakımında değerlendirilmediği, taşınmaza yönelik olarak yapılan masraflara ilişkin tespit yapılmadığı, ticari amaçla değil, kredi borcunun kapatılması maksadıyla satış yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI:Geçici vergi aslının kaldırılması talebinin incelenmeksizin reddi gerektiği, özel usulsüzlük cezası kesilmesinin usule uygun olduğu iddiasıyla aleyhe olan kısımların bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.