Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/6165 E.  ,  2022/3893 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/6165
Karar No : 2022/3893

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
( … Malmüdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım akaryakıt satışını yapıp, satış ve tank dolum verilerini sildiği, başkasına ait pos cihazlarını işyerinde kullanarak hasılatını gizlediği, adına kayıtlı pos cihazı satışlarını yasal defterlerine kaydetmeyerek bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs ila Aralık dönemleri için katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı adına 2018 yılı için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davada Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla ” davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile, bir kısım motorinin akaryakıt pompasından satışını yapıp akaryakıt fişi üretmesine rağmen satış ve tank dolum verilerini otomasyon ve dağıtıcı firmalarıyla anlaşarak sildiği, başkasına ait pos cihazlarını işyerinden kullanarak hasılatı gizlediği, adına kayıtlı pos cihazı satışlarını da yasal defterlerine kaydetmeyerek kayıtdışı hasılat elde ettiği, kayıtdışı satışı yapılan motorinin ise dağıtıcı firma … San. Tic. A.Ş.’den belgesiz alındığının, hukuken kabul edilebilir şüpheden uzak ve somut verilerle ortaya koyulduğu görüldüğünden, akaryakıt satışı yapmasına rağmen kayıtlarda gösterilmeyerek ve olan kayıtlarda silinerek kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılata ilişkin 2018 dönemi Gelir Tablosu ve Gelir Vergisi Beyannamesinin yeniden düzenlenmesi suretiyle tespit olunan matrah üzerinden hesaplanan 116.915,10-TL tutarında gelir vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmak suretiyle davanın reddine” karar verildiği anlaşıldığından, bahsi geçen karardaki aynı gerekçelerle söz konusu kayıtdışı bırakılan hasılat tutarları nedeniyle oluşan matrah farkı katma değer vergisi beyannamesine eklenmek suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyannamesine göre yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı, davacı adına 2016/Ekim dönemi katma değer vergisine ilişkin verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen ve 29/11/2016 yılında tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının bulunması sebebiyle 2018 yılı için vergi ziyaı cezasının tekerrür artırımı uygulanarak kesildiği görüldüğünden, davanın tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, kararın, re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen üç ve bir kat vergi ziyaı cezalarından kaynaklı kısma ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, bu kısma yönelik istinaf başvurusunun reddi gerektiği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması surtiyle arttırılan kısımları yönünden ise; uyuşmazlık konusu vergiler için kesilen vergi ziyaı cezalarının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibariyle çok düşük (47,69-TL) olduğu, bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına bu kısım yönünden davanını kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Vergi tekniği raporunda kayıt dışı hasılata ilişkin somut tespit tespit yapılmadığı, varsayıma dayalı olarak tarh edilen verginin ve kesilen cezanın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı adına 2016/Ekim dönemi katma değer vergisine ilişkin verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen ve 29/11/2016 yılında tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının bulunması sebebiyle 2018 yılı için vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, bir kısım akaryakıt satışını yapıp, satış ve tank dolum verilerini sildiği, başkasına ait pos cihazlarını işyerinde kullanarak hasılatını gizlediği, adına kayıtlı pos cihazı satışlarını yasal defterlerine kaydetmeyerek bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs ila Aralık dönemleri için katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç ve bir kat vergi ziyaı cezasına yönelik hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2016/Ekim dönemi katma değer vergisine ilişkin verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2016 yılında itirazsız kesinleştiği, ihtilaf konusu fiilin de 2018 yılında işlendiği olayda, Bölge İdare Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı belirtilerek karar verilmiş ise de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.