Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/1107 E. , 2022/4804 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1107
Karar No : 2022/4804
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Emlak İnşaat Site Yönetimi Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı -…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Müteahhit olan davacı şirket adına,6306 sayılı Kanun kapsamında inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışı ve ipotek işlemleri sırasında ödenen ve sonrasında 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan başvuru üzerine iade alınan tapu harcı ve damga vergilerine ilişkin olarak iade edilen tutarın 7153 sayılı Kanun’la 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan değişiklik nedeniyle iade edilmemesi gerektiğinden bahisle tarh edilen 2018/ Mart, Mayıs, Temmuz, Ağustos, Ekim, Kasım dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı damga vergileri ile 2018/Şubat-Kasım dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı tapu harçlarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı şirket tarafından 6306 sayılı Kanun kapsamında taşınmaz satış vaadi ve arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi gereğince inşa edilen Antalya İli, … İlçesi, … Ada, … parselde kayıtlı bağımsız bölümlerin davacı adına tescilli olanlarının muhtelif tarihlerde üçüncü kişilere satışı ve ipotek işlemleri esnasında ödenen tapu harçları ve damga vergilerinin davacının talebi üzerine iade edildiği, daha sonra davalı idarece iade işleminin 6306 sayılı Kanun’un 7. maddesinin 9. fıkrası gereğince yapıldığı, ancak 6306 sayılı Kanun kapsamında inşa edilen taşınmazların ilk satış, devir, tescil ve ipotek tesisi işlemlerine istisnanın 10/12/2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7153 sayılı Kanun’la söz konusu fıkrada yapılan değişiklik sonrasında getirildiği, bu tarihten önce gerçekleşen ilk satış, devir, tescil ve ipotek tesisi işlemlerinde ise vergi ve harç istisnasının mümkün olmadığından bahisle dava konusu tarhiyatların yapıldığı; davanın, dava konusu 2018 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin tapu harcı ve damga vergilerine ilişkin kısmının incelenmesinden, Mahkemelerinin ara kararına davalı idarece verilen cevabi yazıdan dava konusu satışların müteahhit firma (davacı) tarafından taşınmaz satış vaadi ve arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin tarafı olmayan üçüncü kişilere 10/12/2018 tarihinden önce yapıldığının beyan edildiği ve buna yönelik bilgi belgenin de sunulduğu, 6306 sayılı Kanun’un olay tarihinde yürürlükte olan 7. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen istisnanın, söz konusu Kanun kapsamında dönüşüme tabi tutularak inşa edilen yeni binadaki bağımsız bölümlerin sözleşme kapsamında hak sahiplerine devri ile sınırlı olduğu, adlarına tescil işlemi gerçekleştirilen hak sahipleri tarafından yapılan sonraki devirlerin istisna kapsamında değerlendirilmesine yasal olarak imkan bulunmadığı, dava konusu işlemin, tapu harcı ve damga vergilerine yönelik kısımlarında hukuka aykırlık görülmediği;davanın, dava konusu tapu harcı ve damga vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları kısmına ilişkin olarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 369/1. maddesinde, “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.” hükmüne yer verildiği, olayda, davacı tarafından tescil sırasında ödenen tapu harcı ve damga vergilerinin daha sonra davacının talebi üzerine idarece iade edildiği dikkate alındığında, idare tarafından davacının talebi ile de olsa hataen iade edilen harç ve verginin geç ödendiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, davanın dava konusu tapu harcı ve damga vergilerine ilişkin kısmı yönünden reddine, tapu harcı ve damga vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının ise kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve Yasaya uygun olduğu belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca taraflar istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:6306 sayılı Kanun’un 7/9.maddesinde yer alan istisnanın kişilere değil,işlemlere tanındığı,müteahhitler tarafından yapılan satış işlemlerinin 7153 sayılı Kanun’la anılan maddede yapılan değişiklik öncesinde de istisna kapsamında olduğu,bu konuda emsal yargı kararları bulunduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: 6306 sayılı Kanun’un olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde dava konu satış işlemlerinin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği,davacı tarafından gecikmeli ödenen tapu harçları ve damga vergilerine vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Müteahhit olan davacı şirket adına,6306 sayılı Kanun kapsamında inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışı ve ipotek işlemleri sırasında ödenen ve iade alınan tapu harcı ve damga vergilerine ilişkin olarak tarh edilen 2018/ Mart, Mayıs, Temmuz, Ağustos, Ekim, Kasım dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı damga vergileri ile 2018/Şubat-Kasım dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı tapu harçlarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 57. maddesinde, tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanun’a bağlı (4) sayılı Tarife’de yazılı olanların tapu ve kadastro harçlarına tabi olacağı, (4) sayılı Tarife’nin 20 (a) fıkrasında ise, gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabında, gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere, emlak vergisi değeri üzerinden nispi harç ödeneceği hüküm altına alınmıştır.
16/05/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun’un 1. maddesinde, bu Kanun’un amacının, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemek olduğu belirtilmiştir. Kanun’un, “dönüşüm gelirleri” başlıklı 7.maddesinin 9.fıkrasında ise, bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olacağı belirtilmiştir.
6306 sayılı Kanun’un Uygulama Yönetmeliğinin 16.maddesine 2 Temmuz 2013 tarihinde eklenen 9.fıkra ile, Kanun kapsamında ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık,idare,TOKİ) veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden muaf olacağı belirtilmiştir.Yine, ilgili maddede alınmaması gereken harç ve vergiler arasında damga vergisi,tapu ve kadastro harçları ve noter harçları da sayılmıştır.
Yönetmeliğin 16.maddesinin 9.fıkrasına 25 Temmuz 2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık,idare ve TOKİ) ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiş, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.
Yönetmeliğin 16.maddesinin 9.fıkrasının (ç) bendinde yer alan “ ilk satışı, devri ve tescili “ibaresi, “ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi” şeklinde 27 Ekim 2016 tarihinde değiştirilmiştir.
6306 sayılı Kanun’un vergi ve harç istisnası ile ilgili 7.maddenin 9.fıkrasında 7153 sayılı Kanunla yapılan ve 10/12/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikle; “Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;
a) Bu Kanun kapsamındaki taşınmazların dönüşüme (“yapıların dönüşüme” ibaresi 04/07/2019 tarihli ve 7181 sayılı Kanunla “taşınmazların dönüşüme” şeklinde değiştirilmiş) tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların malik, işi yüklenen müteahhit ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri,
c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan ücret ve harçlardan, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden, bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden, bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.” hükmü getirilmiştir.
Kanunun 7.maddesinin 9.fıkrasında yapılan değişikliğin gerekçesi ise; “ Yapılan değişiklik ile 6306 sayılı Kanun kapsamında hangi vergi,harç ve ücretlerin istisna olduğu ve bu istisnalardan kimlerin ve hangi şartlarda faydalanacağı açıkça düzenlenerek uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilmesi amaçlanmaktadır.” şeklinde ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; 492 sayılı Kanun’un ilgili maddeleri uyarınca gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabının tapu harcına tabi olduğu, özel Kanun niteliğindeki 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılacak devir ve tesciller için vergi ve harç istisnasının hangi durumlarda uygulanması gerektiğinin ise 7153 sayılı Kanunla yapılan ve 10/12/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi ve sonrası dönemler için ayrı ayrı incelenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Yukarıda da yer alan 6306 sayılı Kanun’un, “dönüşüm gelirleri” başlıklı 7.maddesinin 9.fıkrasının ilk halinde, Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların tapu harcından istisna olduğu belirtilmiş olup ,Kanun’un Uygulama Yönetmeliğinin 16.maddesinin 9.fıkrasına 25 Temmuz 2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile de ….. Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiştir.Kanun’un ve Uygulama Yönetmeliğinin ilgili maddelerinde, kentsel dönüşüm uygulamaları ile oluşturulan bağımsız bölümlerin, işi yüklenen müteahhit ya da dönüşüm uygulaması öncesinde riskli taşınmazın maliki tarafından satılmasıyla ilgili olarak satış işlemine ilişkin ödenen tapu harcı istisnası yönünden bir ayrıma gidilmediği görülmüştür.Bu durumda, riskli yapı niteliği taşıyan taşınmazların yıkılarak 6306 sayılı Kanun kapsamında yeniden inşasına ilişkin kentsel dönüşüm uygulamalarının, Kanun’un amacını gerçekleştirmeye yönelik olduğu, uygulama sonrasında inşa edilen konutların üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin de (riskli yapı malikleri ve müteahhit ayrımı yapılmaksızın) bu Kanun kapsamında değerlendirilerek Kanun’un 7. maddesinin 9. fıkrası uyarınca vergi ve harçtan istisna olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Kanun’un vergi ve harç istisnasıyla ilgili 7.maddesinin 9.fıkrasında uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilmesi amacıyla ve 10/12/2018 tarihinden itibaren geçerli olan 7153 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle 6306 sayılı Kanun kapsamında hangi vergi,harç ve ücretlerin istisna olduğu ve bu istisnalardan kimlerin ve hangi şartlarda faydalanacağının açıkça düzenlendiği görülmektedir.Yapılan değişiklik ile Kanun’un 7.maddenin 9.fıkrasının (c) bendinde, Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemlerin tapu harcından istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.Madde metninde de açıkça görüldüğü üzere,değişiklik öncesi madde içeriğinden farklı olarak dönüşüm uygulamaları sonrasında meydana gelen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin kimler tarafından yapılması durumunda istisna uygulanacağı tek tek sayılarak belirtilmiş olup işi yüklenen müteahhit tarafından yapılan ilk satış işlemleri de bu kapsamda değerlendirilmiştir.Bu durumda,işi yüklenen müteahhit tarafından 10/12/2018 tarihinden sonra satışı gerçekleşen bağımsız bölümlere ilişkin de tapu harcı istisnası uygulanması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, müteahhit olan davacı şirket tarafından,6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı niteliği bulunan Antalya İli, … İlçesi, … Ada, … parselde kayıtlı yapının, taşınmaz satış vaadi ve arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi gereğince yıkılarak yerine inşa edilen bağımsız bölümlerin adına tescilli olanların üçüncü kişelere satışı sırasında ödenen tapu harçlarının ve ipotek işlemlerine ilişkin ödenen damga vergilerinin talebi üzerine iade edildiği,daha sonra davalı idarece 6306 sayılı Kanun’un 7/9.maddesinde 7153 sayılı Kanun’la 10/12/2018 tarihinde yapılan değişiklik nedeniyle adlarına tescil işlemi yapılan hak sahiplerince bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satış işlemlerinin istisna kapsamında bulunmadığından bahisle iade edilen tutarlar nedeniyle dava konusu tarhiyatların yapıldığı, bu tarhiyatlara karşı da bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.Olayda,yıkılarak yerine yeni bağımsız bölümler inşa edilen taşınmazın 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olduğu dosyaya sunulan belgelerden anlaşılmaktadır.Bu hususta taraflar arasında da ihtilaf bulunmamaktadır.
Bu durumda, 6306 sayılı Kanun’un 7/9.maddesi uyarınca 10/12/2018 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklik öncesi dönemler için anılan Kanun kapsamında dönüşüm uygulamaları ile oluşturulan bağımsız bölümlerin işi yüklenen müteahhitler tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerine ilişkin satıcılar adına tahakkuk eden ve tahsil edilen tapu harçları ile ipotek işlemlerine ilişkin ödenen damga vergileri istisna kapsamında olduğundan davayı bu kısım yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında isabet bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının tapu harcı ve damga vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı ise sonucu itibarıyla yerinde olduğundan, bu kısma ilişkin davalı temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne, davalı temyiz isteminin reddine
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tapu harcı ve damga vergilerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, tapu harcı ve damga vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.