Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/1318 E.  ,  2022/3889 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1318
Karar No : 2022/3889

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yatırım Yapı Turizm ve Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve …, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda atıfta bulunulan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesi sonucu, davacının gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği faturaların sahte olduğu kanaatine varıldığından, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında ise uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığından, hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönününden kabulüne, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde önceden kesilen ve kesinleşen cezanın tutarına göre bir ayrıma gidilmediği, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için suç ve cezada ölçüsülük ilkesi ve hakkaniyet yönünden değerlendirme yapılmasının aranmadığı iddialarıyla kararının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesi, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişikliğe uğramış olup, tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ceza tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.
Her ne kadar uyuşmazlık konusu dönem, söz konusu değişiklik öncesine ilişkin olsa da ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca, davaya konu uyuşmazlığın görüm ve çözümünde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Temmuz-Eylül dönemleri gelir (stopaj) vergisine ilişkin verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 51,02-TL tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 20/01/2015 tarihinde davacıya tebliğ edilerek itirazsız kesinleştiği olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle kabul kararı veren Vergi Mahkemesin kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiş ise de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.