Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/1334 E.  ,  2022/3984 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1334
Karar No : 2022/3984

TEMYİZ EDENLER : 1) (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2) (DAVACI) … Et ve Tavuk Ürünleri Pazarlama Gıda Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, pişmanlık talepli verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin ve damga vergisinin süresinde ödenmediğinden bahisle 2016/Ocak, Mart, Kasım, Aralık, 2017/Ocak, Nisan dönemleri için tekerrür uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K… sayılı kararıyla; davacıya, sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde olumsuz raporların/tespitlerin olduğu mükelleflerden alınan faturalara ilişkin katma değer vergilerini beyanlarından çıkarması veya faturaların gerçekliğini ispatlaması gerektiği, aksi halde özel esaslar kapsamına alınacağını bildiren bir yazı tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından söz konusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkartılmak suretiyle verilen pişmanlık talepli düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden katma değer vergisi ve damga vergisinin süresinde ödenmemesi üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla iptal edildiği görüldüğünden, ziyaa uğratılan bir vergi bulunmaması nedeniyle, ödeme emri içerisinde yer alan katma değer vergisi ve damga vergisi üzerinden hesaplanan dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Düzeltme beyannameleri üzerinden tahakkuk eden, katma değer vergisi ile damga vergisinin ödenmemesi üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrine karşı açılan davanın kabulüne ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… kararının, Dairelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kaldırılarak davanın reddine karar verildiğinden, ödeme emrine konu tahakkuklara bağlı kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında ise uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığından, hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden istinaf başvurusunun kabulüne, kararın belirtilen hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönününden ise istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Bölge İdare Mahkemesi kararının, yerel mahkeme kararıyla uyumlu olmadığı, ziyaa uğratılan vergi bulunmadığından kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu, pişmanlık hükümlerinin uygulanmasının mümkün olmadığı, idare tarafından gönderilen yazı ile iradelerinin sakatlandığı iddilarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçesi ile eklerinde sunulan biligi ve belgelerden anlaşılacağı üzere vergi ziyaı cezasının tekerrürle arttırılan kısmının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, pişmanlık talepli verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin ve damga vergisinin süresinde ödenmediğinden bahisle 2016/Ocak, Mart, Kasım, Aralık, 2017/Ocak, Nisan dönemleri için tekerrür uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Ekim-Aralık dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2015 yılında itirazsız kesinleştiği olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesince kabul kararı verilmişse de, yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 15/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.