Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2427 E.  ,  2022/4508 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2427
Karar No : 2022/4508

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına re’sen tarh edilen 2018/Ocak dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının katma değer vergisi ile kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesi neticesinde … Cumhuriyet Başsavcılığının … sayılı soruşturması kapsamında davacının satışını yaptığı akaryakıta ait dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiği, faturasız olarak akaryakıt satılan alındığı dönemlerde silme işleminin gerçekleştirildiğinin tespit edildiği, 2018/Ocak,Şubat dönemlerinde silinen toplam 1.223.538,75 litre motorin satışına ait sırasıyla katma değer vergisi hariç 3.147.788,92 TL. ve 1.450.036,64 TL. satış tutarları, şirket tarafından gerek 2017 hesap dönemine gerekse de 2018 hesap dönemine ait envanter defteri ya da envantere ilişkin bilgi, belge, done sunulmadığı için ilgili dönemlerin kayıt dışı satış hasılatı olarak değerlendirilerek dava konusu katma değer vergisinin tarh edildiğinin anlaşıldığı, davacı şirketin de aralarında bulunduğu akaryakıt istasyonlarınca yasadışı özel bir yazılım programı kullanılarak faaliyetin bir kısmının kayıtdışı hale getirdiğinin tespit edilmesi ve davacı şirketin 2018 hesap dönemine ait envanter defterini, yevmiye defterini ve ödeme kaydedici cihaz fişlerini vergi incelemesine ibraz etmemesi nedeniyle alışa ve satışa konu ettiği mallarla ilgili envanter çalışmasının yapılamaması karşısında kayıt dışı satış hasılatın davacı şirketin beyanlarına eklenmesi sonucunda tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Kanun’un 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle artırılmasına 2015/Ocak-Şubat dönemlerine ilişkin olarak kesilen ve 22/01/2016 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası dayanak alındığından üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak oranında artırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmeyerek savunma hakkının kısıtlandığı, şirketin defter ve belgelerinini vergi incelemesine ibraz edilmediği ve ödeme kaydedici cihazların bozularak verilerin silindiği yönündeki iddiaların asılsız olduğu konuyla ilgili ceza yargılamasının devam ettiği ve vergi ziyaı cezasının hesabında hata yapıldığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına re’sen tarh edilen 2018/Ocak dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının katma değer vergisi ile kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2015/Ocak-Şubat dönemleri için kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 2016 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Kanuna bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.