Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3757 E.  ,  2022/5609 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3757
Karar No : 2022/5609

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) … Pazarlama Demir Çelik Mamülleri Ticareti Nakliyat Taahhüt San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi … Demir Çelik Sac Profil İnşaat Malzemeleri Nakliyat Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … vergi kimlik numaralı mükellefi … Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel üsulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen …Demir Çelik Sac Profil İnşaat Nakliyat Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, …Grup Çelik Yapı Maddeleri Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; anılan mükelleften alınan faturaların sahte olduğuna yönelik hukuken itibar edilebilecek somut tespitler olmaksızın, davacının bu şirketten aldığı faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağından cezalı tarhiyatın anılan mükelleften alınan faturalara isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden de 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesinin uygulanmasını gerekli kılan koşulların varlığı, ceza gerektiren eylem ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanmadığı ve özel usulsüzlük eylemi bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığından, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, … Grup Çelik Yapı Maddeleri Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden taraflarca yapılan istinaf başvurularının reddine; özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise, 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesinde, harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği ve inceleme raporundaki tespitlere dayanılarak ceza kesilmesinin maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Tebliğ edilen ihbarnamelere vergi tekniği raporunun eklenmemesi nedeniyle savunma hakkının kısıtlandığı, vergi tekniği ve vergi inceleme raporunun eksik incelemeyle ve varsayımlara dayalı olarak hazırlandığı, dava konusu tarhiyatın somut, kabul edilebilir bir tespite dayanmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükellefleften fatura alındığı ve yasal defterlerine kaydettiğinin tespit edildiği, anılan faturaların katma değer vergisi indirimine konu edilemeyeceği, cezalı tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, …Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş. ve …Demir Çelik Sac Profil İnşaat Malzemeleri Nakliyat Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyası cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Demir Çelik Sac Profil İnşaat Malzemeleri Nakliyat Pazarlama İthalat İhracat San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalar nedeniyle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş’den alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından yapılan temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin, 11/04/2011 tarihinden itibaren inşaat malzemesinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket ortaklarının …, …, …, …ve …olduğu, 24/04/2012 tarihinde …’un hisselerini …’a, 25/04/2012 tarihinde …’ın hisselerini …’ye, …’nün hisselerini …’a devrettiği, 24/10/2012 tarihinde …, …ve …’ın hisselerini …’ye devrettiği, 18/04/2011 tarihli yoklamada; iş yerinin 630 m² ve kira olduğu, işçisinin olmadığı, iş yerinde emtiası ve demirbaşının olmadığının tespit edildiği, şirket müdürü … tarafından verilen dilekçe ile şirket mensupları ve misafirlerinin barınması amacıyla kombili bodrumlu dubleks kiralandığının bildirildiği, 12/10/2011 tarihinden itibarin iş yeri adresinin değiştirildiği, 03/11/2011 tarihli yoklamada; iş yerinin 100 m² ve kira olduğu, … adlı bir asgari ücretlinin çalıştığının belirlendiği, 13/09/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin 1 ve 2. katında faaliyete devam ettiği, diğer bölümlerin … adlı şahıs tarafından kullanıldığı, faaliyetinin inşaat demiri toptan alım satımı olduğu, stoklu çalışılmadığı, deposunun olmadığı, sipariş üzerine, ürünün fabrikadan adrese teslim edildiği, iş yerinde 7 adet çalışma masası ve 6 adet bilgisayar olduğunun görüldüğü, 15/01/2013 tarihli yoklamada; iş yerinin faal olduğu, iş yerinde ürün bulunmadığı, şirkete ait aracın, deponun ve şubenin bulunmadığı, 6 kişi çalıştığının beyan edildiği, 27/02/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin faal olduğu, büro olarak kullanıldığı, iş yerinde üretim yapılmadığı, şube, deposunun olmadığı, 6 kişi çalıştığının ve şirketinin 2012/Eylül ayından itibaren haftalık ihale dergisi yayınlamaya başladığının tespit edildiği, 28/03/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı, iş yerinde emtia bulunmadığının ve çalışan 8 personelin olduğunun tespit edildiği, şirket müdürü …’ın üç şirkete ortak olduğu, … ve …’nün iki şirkete ortak olduğu, şirketin 2011 yılı içerisinde fatura aldığı … Yapı Mar. İnş. Mad. Taş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca faaliyet adresi olarak gösterilen yerin bu şirketten kiralandığı, şirketin kurumlar vergisi beyannameleri eki gelir tablolarına göre 2011, 2012, 2013 yıllarında toplam 203.978.615,07-TL tutarında satış beyan ettiği, Ba-Bs formları arasında uyumsuzluklar bulunduğu, vadesi geçmiş 100.407,76-TL borcu bulunurken, 106.627,50-TL tutarında ödemesinin olduğu, 2011, 2012, 2013 yılları aktif ve pasif tablolarının karşılaştırılmasından, düzenlenen fatura tutarlarının çok yüksek olmasına karşın bunun için gerekli varlık ve kaynağı olmadığının belirlendiği, 2011 yılı aktif tablosunun neredeyse tamamı alıcılar hesabından oluşurken, kasa, banka, tesis, makine ve cihaz, demirbaşının yok denecek düzeyde olduğu, pasif tablosunun tamamına yakınının ise satıcılar, ortaklara borçlar ve diğer ticari borçlar hesabından oluştuğu, dolayısıyla 2011 yılında düzenlenen satış faturası yüksek olmasına karşın bunun için gerekli varlık ve kaynak olmadığının görüldüğü, 2012 yılı aktif tablosu incelendiğinde, ticari mallar hesabında 1.958.809,00-TL tutarında stok bulunduğuna dair ilgili bilançoda bilgi bulunmasına karşın şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda, iş yerinde stok bulunmadığı, stoksuz çalışıldığının beyan edildiği, aynı durumun 2013 yılında tekrarlandığı, şirket banka hesaplarının örnekleme yöntemi ile incelenmesinden, faturalarda gösterilen tutarların banka hesaplarında çoğunlukla aynı veya birbirine yakın denilebilecek zaman dilimi içerisinde göstermelik para giriş ve çıkışları yapıldığının tespit edildiği, örneğin 2011 yılı içerisinde … Ltd. Şti. tarafından davacıya ‘demir bedeli’ adı altında yapılan EFT tutarlarının, davacı tarafından … Demir Ltd. Şti’ne gönderildiği, ancak yasal defter ve belgeler üzerinde … Ltd. Şti’ne herhangi bir ticari mal/hizmet alış verişinin bulunmadığı, davacı şirket ile aralarında herhangi bir ticari ilişki veya fatura alış verişi bulunmamasına karşın davacı şirket ortakları … ve …’nün ortağı olduğu … Çel. İnş. Haf. Nak. Mad. Taah.Tic. Ltd. Şti. ile davacı şirket arasında çok yüksek tutarlarda para transferi yapıldığının tespit edildiği, davacı şirketin herhangi bir üretim tesisi, nakliye aracı, varlığı, deposu bulunmadığı, fatura alınan ve diğer alt şirketlerin bir kısmının davacı ile veya davacı ortakları ile ilişkili olduğu, bir kısmının ortaklarının Hatay’ın belirli ilçe ve köylerine kayıtlı kişilerden oluştuğu, bir kısmının sahte fatura düzenlediği, bir şirketin ise davacının muhasebecisinin ortağı olduğu şirket olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş’nin ortaklık yapısının devamlı surette değiştiği, iş yerinde yapılan yoklamalarda emtia, stok vs. bilgisine rastlanılmasına karşın beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile Ba-Bs formları analiz edildiğinde yüksek miktarlı tutarlara ulaşıldığı, şirkete ait şube, depo, ardiye, üretim araçları vs. bulunmadığı, şirketin 2011 yılı içerisinde fatura aldığı … Yapı Mar. İnş. Mad. Taş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca faaliyet adresi olarak gösterilen yerin, bu şirketten kiralandığı, fatura alınan ve diğer alt şirketlerin bir kısmının şirket ile veya şirketin ortakları ile ilişkili olduğu, şirket tarafından 2011 ilâ 2013 yılları arasında 203.978.615,07-TL satış beyan edildiği dikkate alındığında, ticari organizasyonunun bu kadar iş hacmine ulaşabilmesine olanak bulunmadığı, diğer bir ifadeyle, söz konusu hususların ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, bu haliyle de şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti olduğu sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatın, söz konusu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmını kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, Bölge İdare Mahkemesi kararında atıf yapılan … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından bozulması üzerine, bozma kararına uymayıp ısrar eden Vergi Dava Dairesi kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/06/2021 tarih ve E:2020/1583, K:2021/887 sayılı kararıyla bozulması üzerine, anılan Vergi Dava Dairesi tarafından bozma kararına uyularak … tarih ve E:…, K:… sayılı kararla … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş’nin uyuşmazlık konusu dönemde asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti yapmak olduğu sonucuna ulaşıldığı görülmüştür.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş’den alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunandan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.