Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/752 E.  ,  2022/4126 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/752
Karar No : 2022/4126

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Elek. İnş. Makina Torna
San. ve Tic. Ltd. Şti.
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı hakkında, Aliağa Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … , Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … , … vergi kimlik numaralı mükellefi … ve … vergi kimlik numaralı mükellefi … .Elek.Malz.Petrol Ürn.Gıda San.ve Tic.Ltd.Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; … hakkındaki … tarih ve … sayılı,… hakkındaki … tarih ve … sayılı,… hakkındaki … tarih ve … sayılı, … Elektrik Malzemeleri Petrol Ürünleri Gıda Sanayi ve Tic. Ltd.Şti hakkındaki … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükelleflerin bilinen adreslerinde bulunamaması, beyan ettikleri cirolara uygun donanımlarının bulunmaması, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrah beyanlarına karşın ödenecek vergilerinin cüzi miktarlarda olması, düşük ödenmesi veya hiç ödenmemesi, mükellefler hakkında yapılan karşıt incelemelerde uyumsuzluklar bulunması hususları dikkate alındığında, anılan mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatın söz konusu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 16/06/2016 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması suretiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu; tekerrür nedeniyle vergi ziyaı cezasının artılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında ise, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarının 500,00.-TL olduğu, uyuşmazlık konusu vergiler için kesilen vergi ziyaı cezalarının toplam tutarı dikkate alındığında tekerrüre dayanak alınan cezanın miktarı itibariyle çok düşük olduğu, bu haliyle dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılması suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceğinden, hukuka uyarlık; bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Faturaların sahte olduğuna ilişkin somut tespit bulunmadığı, alışlarının gerçek olduğu, bu hususlara ilişkin sunulan belge ve bilgilerin yeterince değerlendirilmediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacının sahte fatura kullandığı tespit edildiğinden, tespitlere istinaden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhine olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘IN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun’un 38.maddesi ile değişik 339. maddesi kapsamında değerlendirme yapılarak oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında, Aliağa Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … , Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … , … vergi kimlik numaralı mükellefi … ,… vergi kimlik numaralı mükellefi … .Elek.Malz.Petrol Ürn.Gıda San.ve Tic.Ltd.Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı na ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2017 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının BOZULMASINA , üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 21/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.