Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/191 E.  ,  2022/5279 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/191
Karar No : 2022/5279

TEMYİZ EDEN (DAVACI) :… Petrol Ürünleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Demir ve Çelik Kömür Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti’den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Temmuz, Eylül-Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile … Demir ve Çelik Kömür Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; dava konusu dönemde yapılan yoklamalarda faaliyette bulunduğu, beyannamelerini düzenli olarak verdiği, ilgili dönemde işçi çalıştırdığı, defter ve belgelerini incelemeye ibraz ettiği, ilgili şirketin kanuni temsilcisine ulaşılabildiği, şirketin ticari faaliyetini sürdürdüğü ve mükellefiyetinin re’sen terkin ettirilmediği, şirketten mal alımında bulunan diğer şirket yetkilileri nezdinde yapılan karşı tespitlerde olumsuz bir ifadenin yer almadığı, banka hesap hareketleri üzerinde yeterli inceleme yapılmadığı, sevk irsaliyelerinde plaka numaraları yer alan araçların taşımacılığa uygun olup olmadıkları ve bu araçlarla davacıya taşıma hizmeti verilip verilmediğinin tespiti amacıyla ilgili araç sahiplerinin ifadelerine başvurulmadığı, şirketin vergisel ödevlerini yerine getirip getirmediği hususunun tespiti açısından önem teşkil eden tahakkuk eden vergi borçları ile SGK prim borçlarını ödeyip ödemediğine ilişkin bir tespite yer verilmediği, davacının 2017 yılı alış ve satışa ilişkin nakliye bilgileri, ödemelerine ilişkin belgeleri ibraz durumu hususları birlikte değerlendirildiğinde, 2017 yılında düzenen tüm faturaların gerçek dışı mal ve hizmet teslimine dayandığı hususunu ispata yeterli olmadığı, ayrıca … Demir Çelik Kömür Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle tarh edilen vergilere karşı açılan davanın … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davacının sahte fatura düzenleyicisi olduğu hususunda yeterli tespit bulunmadığı sonucuna varılarak kabulüne karar verildiği görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı tarhiyat açısından; … Demir ve Kömür Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, mükellef kurumun alışlarının ve satışlarının büyük kısmının hakkında sahte belge düzenleme raporu bulunan mükelleflerden yapıldığı, beyan edilen katma değer vergisi matrahlarının yüksek olduğu halde ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı ya da cüzi miktarda çıktığı, mükellefin ilgili yıllardaki cirolarına bakıldığında yeterli düzeyde işçi, depo, şube ve nakil vasıtaları olmadan yüksek miktarda cironun sadece sipariş usulü telefonla yapılmasının ticari icaplara uygun olmadığı, mükellefin stoklarının düzensiz olduğu, stok hareketleriyle ilgili dönem başı ve dönem sonu stok tutarlarına ilişkin bir veriye rastlanılmadığı, stoklar hesabında incelenen yıllar boyunca sadece verilen sipariş avansları hesabının çalıştırılması ve hem davacının hem de iş bu mükellefin sipariş üzerine çalışmasının ekonomik ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olması hususları birlikte değerlendirildiğinde mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, ekonomik, ticari ve teknik kapasite ve konumunun düzenlediği hasılat faturaları içeriği teslimlerde bulunmaya elvermediği, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı sonucuna varılarak cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmı açısından, tekerrürün dayanağı olan davacı şirket adına 2011/Ocak-Aralık dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 06/10/2016 tarihinde kesinleştiği, dava konusu fiilin 2017 yılına ilişkin olduğu görüldüğünden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uyarınca artırılan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi inceleme elemanı tarafından nakliyecilerin ifadelerine başvurularak malların fiilen … Şirketinden alınarak taraflarına getirildiğine ilişkin tespit yapılmadığı, malın gerçekten satın alındığı, ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı, sevkiyatlara ilişkin sevk irsaliyesi ile nakliye faturalarının mevcut olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği youndadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Demir ve Çelik Kömür Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti’den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Temmuz, Eylül-Aralık dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Nitekim, davacının kayıt ve beyanlarına intikal ettirmiş olduğu faturaları düzenleyen … Demir ve Çelik Kömür Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 13/06/2022 tarih ve E:2021/4458, K:2022/2969 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Davacının, Bölge idare mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2017 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.