Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4297 E.  ,  2022/5934 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4297
Karar No : 2022/5934

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) …
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle ve 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır(0) olduğu dikkate alınarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından “vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi esasa etkili bir şekil hatası olmadığı” gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; davacının 2011-2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile 2012 yılı için düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporununa dayanılarak, sahte fatura kullandığından bahisle cezalı tarhiyatın yapıldığı, davacıya faturaları düzenleyen Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … Boya Yapı Kimyasalları ve Mad. Yağ İth. İhr. Taah. Ltd. Şti. ile … vergi kimlik nolu mükellefi … Boya ve Kimya. Elekt. San. Ve Tic. Ltd. Şti. ve Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … Nakliye Bilg. Elk. Elek. Gıda İnş. Oto. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden mükelleflerin gerçek bir ticari faaliyetlerinin bulunmadığı, dolayısıyla davacıya düzenledikleri faturaların gerçek bir mal hareketine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, katma değer vergisi tarhiyatında ve sahte fatura kullanma fiili kaçakçılık fiilleri arasında sayıldığından kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile tekerrüre esas alınan ceza 04.02.2009 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleştiğinden vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan davacı istinaf başvurusunun; davacının 2011 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına karşı açılan davanın reddine dair verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunun, Dairelerinin 26.04.2022 tarih ve E: 2022/471 K:2022/1004 sayılı kararı ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının dönemler itibariyle ayrı ayrı 19.830,53.-TL’lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine karar verildiği görüldüğünden bu kısım yönünden reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise, failin lehine olan ceza hükmünün uygulanacağı yolundaki genel ceza hukuku prensibi uyarınca olaya uygulanması gereken 7338 sayılı Kanun’un 38.maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339.maddesi uyarınca tekerrüre esas alınacak kesinleşen birden fazla ceza olması halinde bunlardan tutar itibariyle en yükseğinin esas alınması gerektiği, uyuşmazlıkta 2007 yılı gelir vergisi üzerinden kesilen 19.830,53-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının ise anılan bu tutardan fazla olduğundan kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının 19.830,53-TL’lik kısmında hukuka aykırılık, fazlasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, kısmen kabulüne, kısmen reddine Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının 19.830,53-TL’lik kısma ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının 19.830,53-TL tutarı aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Mal alış ve satışları ile ihracat işlemlerinin gerçek olduğu, yurt içinden alınan malların sınır kapısında kontrolleri yapılarak yurt dışına ihraç edildiği, mal bedellerinin banka kanalıya ve çek ile ödendiği, yapılan ticaretin gerçek olduğu, davalı tarafından bir takım varsayımdan hareket edilerek yasaya aykırı işlem yapıldığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacının, mal temin ettiği mükelleflerin düzenledikleri belgelerin sahte olduğu konusunda olumsuz rapor ve tespitler bulunduğu, davacının sahte faturaları kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığının tespit edildiği, haksız iade alınan verginin geri alınması amacıyla yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Cezalı tarhiyatın … Nakliye Bilg. Elk. Elek. Gıda İnş. Oto. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacı adına düzenlenen faturalardan kaynaklı kısmı ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosundan kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ilgili dönemde davacı adına düzenlenen faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı hukuken geçerli delilerle ortaya konulmadığından, cezalı tarhiyatın bu kısmı ile vergi ziyaı cezalarının kesinleşen tutarlarının dikkate alınması suretiyle tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılması gerektiğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin olarak davacı temyiz isteminin kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle ve 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır(0) olduğu dikkate alınarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Boya Yapı Kimyasalları ve Mad. Yağ İth. İhr. Taah. Ltd. Şti., … Boya ve Kimya. Elekt. San. Ve Tic. Ltd. Şti. ile … Nakliye Bilg. Elk. Elek. Gıda İnş. Oto. San. ve Tic. Ltd. Şti. ‘den alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatların … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile 2011/Aralık döneminden devreden ve düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosundan kaynaklanan kısmına yönelik davacının temyiz istemi yönünden;
Davacı adına … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan tutarının 19.830,53-TL’lik kısmı yönünden reddine, ceza fazlası yönünden kabulüne yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 29/11/2022 tarih ve E:2022/4299, K:2022/5932 sayılı kısmen bozulduğundan ve bozma kararı uyarınca verilecek karar bu davanın sonucunu etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince söz konusu bozma kararı üzerine oluşan hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Olayda uygulanması gereken 7338 sayılı Kanun’un 38.maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339.maddesi uyarınca tekerrüre esas alınacak kesinleşen birden fazla ceza olması halinde bunlardan tutar itibariyle en yükseğinin esas alınması gerektiğinden ve uyuşmazlıkta davalı tarafından tekerrüre neden olan cezalar, 2007 yılı için 19.830,53-TL tutarında kesilip 28.11.2008 tarihinde tebliğ edilip uzlaşma ile 1500.-TL tutarında kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2007 yılı için 3000.TL tutarında kesilip 05.01.2010 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tutarda kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2009 yılı için 4.510,94.TL tutarında kesilip 04.05.2010 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tutarda kesinleşen vergi ziyaı cezası ve 2009/Ekim-Aralık dönemi için 13.012,32.TL tutarında kesilip 15.12.2010 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tutarda kesinleşen vergi ziyaı cezası gösterildiğinden, vergi ziyaı cezalarının uzlaşma sonucunda kesinleşen tutarlarının dikkate alınması suretiyle, tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken, 2007 yılı gelir vergisi üzerinden kesilen 19.830,53-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması gerektiği gerekçesiyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin bu nedenle reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile cezalı tarhiyatın … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosundan kaynaklanan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısım yönünden ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinde hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2022 tarihinde kesin olarak, oyçokluğuyla, karar verildi.

(X) KARŞI OY: … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kararının, cezalı tarhiyatın … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile düzeltilen katma değer vergisi beyan tablosundan kaynaklanan kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi hukuka uygun olduğundan, bu kısım yönünden de kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.