DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/443 E.  ,  2022/1136 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/443
Karar No : 2022/1136

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı –
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Dondurulmuş Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2004, 2006 ve 2008 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin kurumlar, katma değer, gelir (stopaj), damga vergileri ile vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, gecikme faizi ile gecikme zammının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, …, …, …, …, …, …, …, … , … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının bir dönem ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu … Dondurulmuş Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2004, 2006 ve 2008 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin kurumlar, katma değer, gelir (stopaj), damga vergileri ile vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, gecikme faizi ve gecikme zammı borçlarının şirketten tahsil imkanı kalmadığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.
… tarih ve …, .., …,…, …, … takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu …, …, …, …, …, … takip numaralı ödeme emirleri ile davacıdan kanuni temsilci sıfatıyla tahsili talep edilen borçlara ilişkin asıl borçlu şirket hakkında belirlenen vade tarihlerinden önce davacı, 16/06/2008 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirketten ayrılmıştır. Dolayısıyla bu tarihten sonra işlenen fiillerden kaynaklanan borçlardan davacının sorumlu olmayacağı açık olduğundan söz konusu borçların tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen …, ..,…, …, …, … takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
.. tarih ve …, … takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği borçlara ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin ilanen tebliğ edildiği anlaşıldığından Mahkemece ara karar ile söz konusu ihbarnamelerin tebliğine ilişkin tüm bilgi ve belgelerin davalı idareden istenilmesine karar verilmiştir. Davalı idarece söz konusu ihbarnamelerin şirketin bilinen adreslerinde tebliğ edilemediğine ilişkin tebliğ alındıları dava dosyasına ibraz edilmeyerek ara karar gereği tam olarak yerine getirilmemiştir.
Bu durumda, .. ve … takip numaralı ödeme emirlerine konu borçların asıl borçlu şirkete usulüne uygun şekilde tebliğ edilerek kesinleştirildiği davalı idarece ortaya konulamadığından dava konusu … ve …takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
… tarih ve …, … takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği borçların tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin bilinen adreslerde tebliğ edilemediğine ilişkin tebliğ alındılarının 213 sayılı Kanun’un 102. maddesinde öngörülen şahıslara imzalatılmak suretiyle tutanak haline getirilmediği anlaşılmaktadır. Bu sebeple asıl borçlu şirket adına takip yolları usulüne uygun şekilde tüketilmeyen amme alacağı nedeniyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen dava konusu … ve … takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
… tarih ve … takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu … takip numaralı ödeme emri ile … takip numaralı ödeme emrinin aynı döneme ilişkin aynı nev’i ve miktarda borca ilişkin olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla mükerrer olarak düzenlenen … takip numaralı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 17/06/2019 tarih ve E:2016/4257, K:2019/4304 sayılı kararı:
… tarih ve …, …, …, …, …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Temyiz istemine konu Vergi Mahkemesi kararının; … tarih ve …, …,…, …, …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Daire tarafından uygun görülmüştür.
… tarih ve … takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:
Asıl borçlu şirketin beyanı üzerine tahakkuk eden ve vade tarihi davacının şirketin kanuni temsilciliğinden ayrıldığı 03/07/2008 tarihi öncesine rastlayan … tarih ve … takip numaralı ödeme emrine konu vergi ve cezalara ilişkin olarak şirket adına düzenlenen ödeme emrinin doğrudan şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde tebliği yoluna gidildiği ve muhatabın adreste tanınmadığı şerhi ile 15/12/2009 tarihinde tebligatın iade edilmesi üzerine 30/05/2013 tarihinde ilanen tebliğ yoluna başvurulduğu anlaşılmaktadır. Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun tebliğ edildiğinden bahsedilemeyeceğinden Vergi Mahkemesi kararının … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
… tarih ve …, … takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, şirket adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnameleri aşamasında açılacak davada ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılıkların işlemin sebep unsurundaki hukuka aykırılık hali olarak incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Dava konusu edilmeksizin kesinleşmiş idari işlemler sonrası kurulan yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, bu yeni işlemin hukuka uygunluğunun incelenebilecek olması, kesinleşmiş olan önceki hukuksal durumların yeniden incelenebileceği anlamı taşımamaktadır. 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde de bu yüzden, ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek itiraz sebepleri sınırlandırılmıştır.
Buna göre, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu … tarih ve … ve 19 takip numaralı ödeme emirleriyle ilgili olarak, şirket tüzel kişiliği adına cebren tahsil aşamasında düzenlenen ödeme emirlerinin tebliği yönünden hukuka uygunluk denetimi yapılması gerekirken sözü edilen ödeme emirlerine konu kamu alacağını oluşturan vergi ve cezaları şirkete duyuran ihbarnamelerin usule uygun tebliğ edilip edilmediği incelenerek sonuçlandırılması hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının, değinilen ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle kararın … tarih ve …, …, …., …, …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasını onamış, … tarih ve … takip numaralı ödeme emrine ilişkin temyiz istemini reddetmiş, … tarih ve … ve …takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle … tarih ve …, … takip numaralı ödeme emirleri yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir.
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun’a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun’a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.
Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir. Ayrıca asıl borçlu şirketin anılan Kanun’un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi hukuken zorunludur. Öte yandan asıl borçlu şirketle ilgili malvarlığı araştırması sonucunda amme alacağının sözü edilen Kanun’un 3. maddesinde tanımlandığı biçimde tahsil edilemediğinin veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığının idarece ortaya konulması da gerekir.
Amme alacağının asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin perdesi kaldırılarak takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili, yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.
Vergilendirme sürecinde tesis edilen idari işlemlerin tebligatının usulüne uygun şekilde yapılması, kişilere mülkiyet hakkına yapılacak müdahaleyi öngörebilme ve bu işlemlere karşı idari ve yargısal yollara başvurma imkanı sağlar. Ancak bu başvuru yollarının tüketilip tüketilmemesi ilgililerin ihtiyarına bırakılmıştır. Bu bağlamda, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili talep edilen amme alacağının usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden bahsedebilmek için öncelikle bu borca ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin asıl borçlu şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi ve bu durumun idarece ortaya konulmuş olması gerekmektedir.
Olayda, asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin muhatabına usulüne uygun olarak tebliğ edildiği idarece ortaya konulamadığından vergi borcunun usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla usulüne uygun olarak tahakkuk etmeyen vergi borçlarının tahsili aşamasına geçilemeyeceğinden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 05/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.