Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/3236 E.  ,  2021/4610 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3236
Karar No : 2021/4610

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya Petrol Ürünleri Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının ithalat yoluyla veya yurt içinden satın aldığı baz yağlardan imal ettiği madeni yağları motorine ikame olarak sattığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2012 yılının Şubat, Mart, Temmuz ve Ağustos aylarının (1.) dönemleri; Nisan ayının (2.) dönemi; Mayıs ve Haziran aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasına yer verildikten sonra, davacı hakkındaki … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu, Mahkemelerince verilen ara kararları üzerine davacı tarafından gönderilen cevaplar, davacının taahhüt ettiği üretimlerine ilişkin olarak düzenlenen yeminli mali müşavir üretim tasdik raporlarındaki üretim tabloları üzerinde Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğü’nce yapılan tetkikler sonucunda düzenlenen rapor göz önüne alınarak, davacı tarafından 34.03 tarife pozisyonunda yer alan müstahzar imalatı ve bu üründen de 38.11 pozisyonunda yer alan müstahzar imalatı taahhüdü ile tecil-terkin uygulamalarından yararlanılmak suretiyle ithal edilen ve yurt içinden temin edilen 27.10 pozisyonundaki baz yağların taahhütlere uygun olarak 34.03 ve 38.11 grubu müstahzar imalinde kullanılmadığı, imal edilen malların motorine ikame yakıt olarak kullanılabilen ve müstahzar olarak da kullanılma imkanı olmayan 27.10 pozisyonunda bulunan baz yağ niteliğinde olduğu, 34.03 grubu müstahzarın vergiye tabi olmayan 38.11 grubu müstahzar imalinde kullanılması halinde hesaplanan verginin %98,57’sinin tecil edilerek geriye kalan kısmının ödeneceğine ilişkin tecil-terkin uygulamasından haksız olarak yararlanılmak suretiyle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verildiği sonucuna ulaşıldığı, bu durumda davacı adına re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle attırılan kısımları yönünden; Mahkemelerinin E: … sayılı dosyasının incelenmesinden, davacının 2007 yılının Mart dönemine ilişkin özel tüketim vergisi beyannamesini yasal süresinden sonra internet ortamında verdiği ve buna bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının 15/01/2007 tarihinde kesinleştiği, 31/12/2012 tarihine kadar gerçekleşen eylemler için tekerrür uygulanabileceğinden, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezasının kesilmesine ilişkin koşulların olayda gerçekleşmediğinin anlaşıldığı, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi inceleme elemanının vergilerin zamanaşımına uğramaması için fiili analiz yapmadan varsayıma dayalı olarak inceleme yaptığı, davalı idarenin dava konusu olayla ilgili somut bir tespitinin bulunmadığı, taahüdüne uygun olarak üretilen mamülün tarife istatistik pozisyonu hatalı olarak belirlendiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının ithalat yoluyla veya yurt içinden satın aldığı baz yağlardan imal ettiği madeni yağları motorine ikame olarak sattığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2012 yılının Şubat, Mart, Temmuz ve Ağustos aylarının (1.) dönemleri; Nisan ayının (2.) dönemi; Mayıs ve Haziran aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında ise, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun maddesinde, (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşuluna bağlamış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının ithalat yoluyla veya yurt içinden satın aldığı baz yağlardan imal ettiği madeni yağları motorine ikame olarak sattığından bahisle 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrasında yer alan müteselsil sorumluluk esasları çerçevesinde üretici firma olan davacı şirket adına işlem yapılması gerektiği yolundaki tespitleri barındıran vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı görülmektedir.
Her ne kadar, ilk derece mahkemesince davacı hakkındaki vergi inceleme raporu, verilen ara kararları üzerine davacı tarafından gönderilen cevaplar, davacının yeminli mali müşavir üretim tasdik raporlarındaki üretim tabloları üzerinde Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan tetkikler sonucunda düzenlenen rapor göz önüne alınarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1.fıkrasında yer verilen tecil-terkin uygulaması kapsamında bir değerlendirme yapılmak suretiyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu reddedilmiş ise de; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin yasal dayanağının 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası olduğu, davacının alım ve satım yaptığı firmalar hakkında yapılan karşıt incelemeler üzerine düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlere de yer verildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesince davacı hakkındaki raporlar ve dosyada yer alan diğer bilgi ve belgelere ek olarak davacının alım ve satım yaptığı firmalar hakkında yapılan karşıt incelemeler üzerine düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler de göz önüne alınarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediğinin değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, taahhüt edilen ürünün, taahhüde uygun vasıfta üretilip üretilmediğinin belirlenmesi, dolayısıyla maddi ve hukuki durumun yanlış nitelendirilmesi suretiyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine yapılacak inceleme sonucunda davanın reddine karar verilmesi halinde, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 09/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.