Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/4188 E. , 2021/5339 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4188
Karar No : 2021/5339
DAVACI : … Ulaşım Turizm İnşaat Taahhüt Proje Müşavirlik Telekomünikasyon Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
3- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(.. Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU : İhtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannamenin ihtirazi kayda konu olan kısmına ilişkin 23/01/2019 tarihinde düzenlenen tahakkuk fişinin ve 10/08/2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 4.maddesinin k bendinde geçen “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlarda” ifadesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan ve özel hukuk tüzel kişisi olan, İş Kanunu hükümlerine göre personel istihdam eden anonim şirket statüsündeki şirketin sermayesinin %98,51’inin Kayseri Büyükşehir Belediyesi’ne ait olduğu, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının Değerlendirme ve Denetim Komisyonu tarafından 01/11/2018 tarihi itibariyle 5746 sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında sağlanan teşvik ve muafiyetlerden yararlanmak üzere Ar-Ge merkezi belgesi verildiği, şirketlerinin 01/12/2018 itibariyle ar-ge faaliyetine başladığı, 5746 sayılı Kanun’da, 6102 sayılı TTK hükümlerine göre kurulan özel hukuk kişisi olan ve sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait şirketlerin ar-ge merkezinde istihdam ettiği personele ödediği ücretlerde gelir vergisi stopajı desteği ve damga vergisi istisnası uygulamasına engel bir hüküm olmadığı halde bu Kanunun uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinde, Kanunda yer almayan bir kısıtlama getirilerek sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda çalışanların söz konusu teşviklerden yararlanmasının önüne geçilmesi sebebiyle, şirketlerince bu teşviklerden yararlanmaya başlanılacak ilk ay olan Aralık 2018 döneminde ödenen ücretlere uygulanacak 13.742,21 TL gelir vergisi ve 686,68 TL damga vergisi teşvik uygulamasından yararlanılamamasının hukuka aykırı olduğu; zira Kanun’da yer alan ve kamu personelinin tanımına ilişkin madde kapsamında bu ibareye yer verilmediği, bu şekliyle Kanun’da belirlenenler dışında kamunun ortak olduğu diğer kurumlarda çalışanlar, kurumun sermayesinde kamu payı olsa bile kamu personeli sayılmadığından; Kanun kapsamında yer almayan şirketlerinde çalışan personele ödenen ücretler için söz konusu teşviklerden yararlanmaları gerektiği ve Kanun’da kamu personelinin tanımlanmasında yer almayan ve dava korusu Yönetmeliğin kamu personelinin tanımına ilişkin maddesinde düzenlenen “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlar” ifadesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
DAVALI … BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI: Usule ilişkin olarak, davanın süresinde açılıp açılmadığının kendilerine tebliğ edilen dava dilekçesinden anlaşılmadığı, bu hususun re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde aydınlatılıp, süresinde açılmadığı kanaatine varılması halinde davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerektiği; Bakanlıklarının 5746 sayılı Kanun kapsamında yalnızca başvuru, izleme ve denetim konularında düzenleme yapmaya yetkili olduğu, Yönetmeliğin 37/2 maddesinde uygulamayla ilgili olarak; vergisel konularda Gelir İdaresi Başkanlığı, başvuru, izleme ve denetim konularında Bakanlık, sigorta prim desteğiyle ilgili hususlarda ise Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının düzenleme yapmaya yetkili olduğu, dava konusu destek ve teşvik gibi hususlara ilişkin düzenleme yapma yetkisinin Bakanlıklarının sorumluluğunda olmadığı, bu nedenle hasım mevkiinden çıkarılmaları gerektiği ileri sürülmektedir.
Esasa ilişkin olarak ise; 5746 sayılı Kanun ile kamu personeli tanımının genel çerçevesinin çizilmesi, personelin istihdam edildiği kurum bazında değerlendirilmesinin hedeflendiği, bu noktada örnekleme suretiyle hangi kuruluşların kamu personeli istihdam edebileceği ve bu personelin Kanun kapsamındaki destek ve teşvik unsurlarından yararlanmayacağının hüküm altına alındığı; yani Kanun’da yapılan tanımdaki kurum ve kuruluşların tahdidi olmayıp tadadi olarak düzenlendiği, 5746 sayılı Kanunun amacının ülkemizdeki araştırma, geliştirme ve tasarım faaliyetlerinin desteklenmesi hususunda özellikle güçsüz durumda olan firmaların piyasa koşullarından etkilenmesinin önüne geçilmesi ve rekabet edebirliğinin artırılması olduğu göz önüne alındığında, devlet destekli yahut sermayesinin yarıdan fazlasının kamuya ait kuruluşlara ait olan şirketlere ilişkin bu amacın ikinci planda kaldığının açık olduğu, ayrıca Kanuni tanımda “… diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli” ibaresi kullanılarak Kanun’da sayılmamasına ragmen diğer personelin de kamu personeli sayılabileceğinin net bir şekilde ifade edilmiş olduğu, Kanunun 4.maddesinin 7.fıkrasında “Bu Kanunun uygulanmasına ve denetimine ilişkin usul ve esasların, Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından birlikte çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.” hükmü ile Kanun’da çerçeve şeklinde yer alan hususlara ilişkin düzenlemelerin yönetmelikle belirleneceğinin düzenlendiği ve yasal dayanaktan yoksun davanın reddinin gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALI … BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI : Kamu personeli tanımının 16/06/2009 tarihinde yapılan değşiklikle 5746 sayılı Kanun’a girdiği, dava konusu “sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda” ifadesinin tartışıldığı ve “kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda” ifadesinin ilgili ifadeyi de kapsaması nedeniyle, söz konusu ifadeye Kanun’da yer verilmediği, 5746 sayılı Kanunun uygulanmasında, belediye şirketlerinin çalışanlarının da kamu personeli tanımına girdiği; 657 sayılı Devlet Memurları Kanunun 41.maddesinde kamu hizmetlerinin memurlar, sözleşmeli personel, geçici personel ve işçiler eliyle yürütüleceğinin ifade edildiği, bu maddeye göre kamu hizmetinin yürütülmesine katılan işçinin devlet memuru sayılmadığı, özel hukuk hükümlerine göre istihdam edildiği; ancak kişinin özel hukuk hükümlerine göre isithdam edilmiş olmasının kamu görevlisi sayılmasına engel olmadığı, kanun koyucunun iradesini, 5746 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, Ar-Ge merkezleri ve Ar-Ge projelerinde çalışan ve zaten ücretleri kamu kaynağından ödenen personele, Ar-Ge ve destek personeli olsalar dahi ayrıca gelir vergisi stopaj teşviki sağlanmaması şeklinde ortaya koyduğu, belediye şirketlerinin özel hukuk hükümlerine göre faaliyette bulunuyor ve bazen kar elde ediyor olsa da kamu kaynağıyla desteklendiği ve personelinin ücretlerinin de kamu kaynağıyla ödendiği göz önüne alındığında, belediyenin sahip olduğu şirket çalışanlarının da 5746 sayılı Kanun uygulamasında kamu personeli tanımına girdiğinin açık olduğu, iptali istenen ifadenin Bakanlıkların usul ve esas belirleme yetkisine istinaden Kanunun uygulanmasına yönelik yapılan açıklayıcı bir ifade olduğu, “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşların” da; kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere bağlı kuruluşlar kapsamına girdiğinin belirtilmesinin hukuki olduğu, davacı şirketin de tamamının belediyeye ait olduğu, gerek kuruluş aşamasında gerekse faaliyet aşamasında kamu kaynağı kullandığı ve kamu tarafından sevk ve idare edildiği; bu nedenle şirket personelinin de 5746 sayılı Kanun uygulamasında kamu personeli sayılmasında hukuka aykırı durum bulunmadığı ileri sürülmektedir.
DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞININ SAVUNMASI: Sermayesinin yarıdan fazlası Belediyeye ait olan davacı şirketin çalışanlarının da kamu personeli kapsamında sayılması gerektiğinden davacı şirketin söz konusu gelir stopaj vergisi desteğinden faydalanmasının mümkün olmadığı, Yönetmeliklerin Anayasa, Yasa, Tüzük ve hukukun genel ilkelerine aykırı hükümler içermemesi ve öngörülen şekil şartına uyularak çıkarılması dışında; düzenleme yetkisinin kullanılmasına kamu hukuku yönünden herhangi bir engel bulunmadığı; iptali istenen dava konusu düzenlemenin de dayandığı Kanuna aykırı hükümler içermediği, Yönetmelikte düzenlemenin daha detaylı yapıldığı ve yönetmeliklerin amacının da bu olduğu, genelde çerçeve olarak düzenlenen kanunlarla ilgili uygulamaya yön vermek için yönetmeliklerin daha detaylı olduğu, kamu yararı gözetilerek ve vergilendirmede eşitlik ilkesi gereği, ilgili yasal düzenlemelere göre yapılan işlemlerin usul ve hukuka uygun olduğu ileri sürülmekltedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannamenin ihtirazi kayda konu olan ve davacı şirketin ar-ge merkezlerinde çalışacak personel için düzenlenen vergi istisnalarından faydalanıp faydalanamayacağına ilişkin olup; hem Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da, hem Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nde kamu personelinin bu istisnalardan faydalanamayacağı belirtilmiş ve yine her iki düzenlemede de kamu personelinin tanımı yapılmıştır. Buna göre, davacı şirketin ar-ge merkezlerinde istihdam ettiği personelin niteliğinin tespitinin, bu düzenlemeler esas alınarak yapılması gerekmektedir. Zira bu iki düzenlemede yer alan kamu personeli tanımı, özel hüküm niteliğindedir.
Kanun’un kamu personeli tanımında yer almayan ancak Yönetmeliğin ilgili hükmünde düzenlenen dava konusu “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait olan kuruluşlarda” ifadesinin; Yönetmelik hükmüyle genişletilmiş bir kapsama tekabül edip etmediği; başka bir ifadeyle, Yönetmelik’te yer alan bu ifadenin başlı başına bir kurum ve kuruluşu ifade edip etmediği, yalnızca bu niteliğe sahip olmasıyla, çalışan personeli söz konusu vergi istisnasından yararlanamayacak bir kurum veya kuruluş olup olmadığı önem arz etmektedir.
5746 sayılı Kanun ve Yönetmelik’te düzenlenen vergi istisnasından yararlanamayacak kamu personeli düzenlemesi, dava konusu “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlar” ifadesi haricinde aynı olup, bu düzenlemeye göre ” kamu personeli”;
10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I), (II), (III) ve (IV) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde,
İl özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda,
Üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahalli idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda,
Kanunla kurulan fonlarda, kefalet sandıklarında,
Kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile
5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli
ifade eder.
Davacı şirket, maddede sayılan kurum ve kuruluşlardan hiçbirinin kapsamına girmemekte vefakat sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluş olmakla Yönetmelik uyarınca söz konusu vergi istisnasından yararlanamamaktadır. Bu durumda, söz konusu Yönetmelik hükmünün üst norm Kanun hükmünü genişletici nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Kaldı ki; kamu personelini tanımlayan hüküm, bu haliyle 31/07/2008 tarih ve 26953 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nde yer almakta iken; 5746 sayılı Kanun’a 16/07/2009 tarihli değişiklik ile dava konusu “sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlar” ifadesine yer verilmeksizin eklenmiş, maddenin gerekçesinde “Kanunun uygulanmasına yönelik olarak kamu personeli tanımına da yer verilerek uygulamada tereddüt oluşturan bu hususa açıklık getirilmesinin amaçlandığı” belirtilmiş, maddeye dava konusu “sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda” ibaresinin eklenmesine ilişkin, tasarı metninin belediyelerin şirketlerinde çalışan personeli de kapsaması amacıyla verilen önerge reddedilmiştir. Bu durum, Kanun’da söz konusu ifadenin yer almamasının, yani kamu personeli tanımının kapsamına, sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlardan olan belediye şirketlerinin sokulmamasının kanun koyucunun takdiri olduğunu açıkça ortaya koymaktadır.
Sermayesinin yarıdan fazlası belediyeye ait belediye şirketleri ile belediyenin bağlı kuruluşlarının mahalli müşterek ihtiyaçların karşılanması bakımından sağladığı fayda benzer olarak değerlendirilebilir ise de; belediye şirketinin; hukuken farklı kuruluş, yönetim, denetim şekil ve usullerine tabi olan bağlı kuruluş gibi addedilmesine hukuken olanak da bulunmamaktadır.
Belediye şirketleri ile bağlı kuruluşlarının farklı kimliklere sahip olduklarına ilişkin şekli anlamda esas done, 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu’nun şirketlerin kurulmasını düzenleyen hükmünün bizzat kendisindedir. Zira bu hükümde; belediyelerin sermaye şirketleri kurabileceği belirtildikten sonra; “Genel sekreter ile belediye ve bağlı kuruluşlarında yöneticilik sıfatını haiz personel bu şirketlerin yönetim ve denetim kurullarında görev alabilirler.” denilmektedir.
Bu sonuca ulaştıran; yani belediye şirketleri ve belediye bağlı kuruluşlarının/ bağlı ortaklıklarının ayrı müesseseler olarak tanımlandıkları başka hükümler bulunmakla birlikte, bunlardan en önemlisi, 09/04/2018 tarih ve 2018/11608 sayılı “İl Özel İdareleri, Belediyeler ve Bağlı Kuruluşları ile Bunların Üyesi Olduğu Mahalli İdare Birliklerinin Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmetlerinin Gördürülmesine İlişkin Usul ve Esaslar” ın düzenlendiği Bakanlar Kurulu Kararı’nın Tanımlar başlıklı 3.maddesidir. İşbu maddenin b bendinde; “idarenin”, şirketin sermayesinin yarısından fazlasına doğrudan doğruya veya dolaylı olarak, birlikte veya ayrı ayrı sahip olan il özel idaresi, belediye ve bağlı kuruluşları ile bunların üyesi olduğu mahalli idare birliklerini; “şirketin” ise, il özel idareleri, belediyeler ve bağlı kuruluşları ile il özel idareleri ve belediyelerin üyesi olduğu mahalli idare birliklerinin doğrudan doğruya veya dolaylı olarak birlikte veya ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlasına sahip olduğu şirketi ifade ettiği belirtilmektedir.
5746 sayılı Kanun’un kamu personeli tanımında davacı belediye şirketinin, söz konusu vergi istisnalarından yararlanmasını engelleyen, başka bir ifade ile davacı belediye şirketini nitelendirecek bir kamu kurum ve kuruluşu tanımlanmadığı; vefakat davacı şirketin Yönetmelik’te yer alan, sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlardan olması dolayısıyla ar-ge merkezlerinde çalışacak personelinin kamu personeli tanımına girdiği ve kamu personeli hariç tutularak öngörülen vergi istisnalarından yararlanamadığı anlaşılmakla, dava konusu düzenleyici işlem hükmünün, normlar hiyerarşisine aykırı olduğundan, buna bağlı olarak da bireysel işlemin, davacı şirketin vergi istisnasından yararlanması gerektiğinden iptali gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, davacı şirket adına ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerinden Aralık/2018 dönemi için tahakkuk ettirilen gelir(stopaj) vergisi ile Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerini Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 4’üncü maddesinin (k) işaretli bendinde yer alan “sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda” ibaresine ilişkin kısmının iptali istemiyle açılmıştır.
5746 sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 1’inci maddesinde, Kanunun amacının; Ar-Ge, yenilik ve tasarım yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standartının yükseltilmesini; verimliliğin artırılmasını, üretim maliyetlerinin düşürülmesini, teknolojik bilginin ticarileştirilmesini, rekabet öncesi işbirliklerinin geliştirilmesini, teknoloji yoğun üretim, girişimcilik ve bu alanlara yönelik yatırımlar ile Ar-Ge’ye, yeniliğe ve tasarıma yönelik doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişinin hızlandırılmasını, Ar-Ge ve tasarım personeli ve nitelikli işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmek olduğu hükmüne yer verilmiş, Kanunun “indirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3’üncü maddesinin (2) işaretli bendinde gelir vergisi stopajı düzenlenmiştir. Değinilen madde hükmünde, kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim ve sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin, bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin, maddede sayılan oranlarda gelir vergisinden müstesna olduğu öngörülmüştür.
Aynı Kanunun, bu Kanunun uygulamasında esas alınacak “Tanımlar” başlıklı 2’nci maddesinin (1) işaretli bendinde “Kamu Personeli”; 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I) (II) (III) ve (IV) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda, üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahalli idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda, kanunla konulan fonlarda, kefalet sandıklarında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile 5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlileri ve diğer personel olarak tanımlanmış, bu kamu görevlilerinin ilgili mevzuat kapsamında sahip oldukları özlük haklarına sahip olmayanlardan geçici olarak ve proje süresiyle sınırlı olarak istihdam edilenler, parantez içi hükümle kamu personeli tanımı dışında bırakılmıştır.
Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerini Desteklenmesine İlişkin Uygulama Yönetmeliğinin 4’üncü maddesinin (k) işaretli bendinde yer alan ve davaya konu yapılan düzenlemede, Kanunda sayma yoluyla belirtilen personel yanında, “sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda çalışan personel” de kamu personeli olarak tanımlanmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasa’sının 2’nci maddesinde, ”hukuk devleti” ilkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmıştır. Hukuk devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmayıp, idarenin bu yetkisini hukuk kurallarına uygun olarak kullanması gerekmektedir. Anayasanın, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu düzenleyen 125’inci maddesi, idarenin yetkisini hukuk devleti ilkesine uygun olarak kullanması gerektiğinin kanıtıdır.
Normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru “Anayasa”, “Kanun”, “Kanun Hükmünde Kararname”, “Tüzük”, “Bakanlar Kurulu Kararı”, “Yönetmelik” ve “diğer alt düzenleyici işlemler” şeklinde sıralanan normlardan, altı kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan yada daraltan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır.
Bu itibarla, 5476 sayılı Kanunun 2’nci maddesinde, bu Kanunun uygulamasında esas alınmak üzere sayma yoluyla tanımlanan “kamu personeli” arasında “sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda çalışan personele” yer verilmemiş olmasına karşın, Yönetmeliğin 4’üncü maddesinde tanımın genişletilmesi suretiyle getirilen düzenlemenin hukuka uygun düşmediği sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, sermayesinin %98,51’i Kayseri Büyükşehir Belediyesine ait olan ve Anonim Şirket olarak kurulan özel hukuk tüzel kişisi davacı şirketin 01/11/2018 tarihi itibarıyla yürütmeye başladığı Ar-Ge faaliyetleri ile ilgili olarak istihdam ettiği personelin Kanunda tanımlanan ”kamu personeli” dışında kalan kısmının, yine Kanunda öngörülen kapsamdaki çalışmalarla ilgili teşvik ve istisna hükümlerinden yararlandırılması gerektiğinden, hukuka aykırı olduğu sonucuna varılan düzenleyici işleme dayanılarak gelir(stopaj) vergisi istisnasından yararlandırılmaması nedeniyle tahakkuk ettirilen vergide de isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile Yönetmeliğin davaya konu yapılan kısmının iptali ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen dava konusu verginin kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra ilgili yasa kuralları değerlendirilip, bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Başkan … ve Üye … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan kuralın amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa’nın 37. maddesinde öngörülen “kanuni hakim ilkesi”ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 25. maddesine göre, idare mahkemeleri ile vergi mahkemelerince verilen nihai kararlar Danıştay’da temyiz yoluyla incelenir ve karara bağlanır. Aynı Kanunun 26 ve 27. maddelerinde yer alan düzenlemelerden anlaşılacağı üzere Danıştay’da temyiz incelemesini yapan dava daireleri, uyuşmazlığın vergi uyuşmazlığı veya idari uyuşmazlık olup olmamasına göre idari dava dairesi veya vergi dava dairesi olarak adlandırılmıştır. İdari dava dairelerinin ve vergi dava dairelerinin kendi aralarındaki görev ayrımının ölçütü, konusal niteliktedir.
Yukarıda belirtilen hususlar ışığında, dava konusu bireysel ve düzenleyici işlem ile Danıştay dava daireleri arasında iş bölümünün belirlenmesine ilişkin Danıştay Başkanlık Kurulunun 19/12/2020 tarih ve 31339 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan, 18/12/2020 tarih ve 2020/62 sayılı kararının birlikte değerlendirilmesinden; dava konusu düzenleyici işlem hakkında yapılacak hukuki değerlendirmenin, kamu personeli tanımının irdelenmesi ve mahiyetinin belirlenmesine bağlı olduğu anlaşıldığından, bireysel işleme ilk derece vergi mahkemelerinde ayrı, düzenleyici işleme ise Danıştay idari dava dairelerinde dava açılması uygun olacağından; dilekçenin, anılan Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddine karar verilmesi gerekmektedir.
Buna göre, 2577 sayılı Kanun’un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Dairenin usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılarak işin gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Sermayesinin %98,51’i Kayseri Büyükşehir Belediyesine ait olan davacı şirkete Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının Değerlendirme ve Denetim Komisyonu tarafından 01/11/2018 tarihi itibariyle 5746 sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında sağlanan teşvik ve muafiyetlerden yararlanmak üzere Ar-Ge merkezi belgesi verildiği, 01/12/2018 itibariyle ar-ge faaliyetine başlandığı; işbu Kanun uyarınca ar-ge personeline kamu personeli hariç olmak üzere, yapılan ücret ödemelerinde gelir (stopaj) vergisi istisnası uygulanacağı, şirketlerinin çalışanlarının kamu personeli sayılmadığından bu istisnadan yararlanması gerektiği belirtilerek 2018/12 dönemine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameye istinaden 23/01/2019 tarihinde düzenlenen tahakkuk fişinin ihtirazi kayda olan kısmının ve bu işleme dayanak 10/08/2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin kamu personelinin tanımlanmasına ilişkin 4. maddesinin (k) bendinde geçen “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlarda” ifadesinin iptali istenilmektedir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının süre aşımına ilişkin iddiası iptali istenen Yönetmeliğin davacı adına düzenlenen 23/01/2019 tarihli tahakkuk fişi ile birlikte 22/02/2019 tarihinde dava konusu edilmesi karşısında yerinde görülmemiştir.
Aynı Bakanlığın hasım mevkiinden çıkarılmalarına ve Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının hasım mevkiine alınmasına ilişkin iddiasının ise; Dairemizin 19/06/2019 tarihli husumete ilişkin kararıyla, dava konusu Yönetmeliğin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından yayımlanması ve 40.maddesi uyarınca Yönetmelik hükümlerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının birlikte yürüteceğinin düzenlenmiş olması nedeniyle bu Bakanlıkların hasım mevkiine alınmasına karar verildiğinden, yerinde bulunmamıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
İLGİLİ MEVZUAT:
5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3.maddesinin (2) numaralı fıkrasında; “(2) Gelir vergisi stopajı teşviki: Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan ArGe ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır.”
Aynı Kanunun “Tanımlar” başlıklı 2.maddesinin (1) numaralı fıkrasının ı bendine göre bu Kanunun uygulamasında kamu personeli; “10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I), (II), (III) ve (IV) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda, üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahalli idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda, kanunla kurulan fonlarda, kefalet sandıklarında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile 5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli (Bu kamu görevlilerinin ilgili mevzuat kapsamında sahip oldukları özlük haklarına sahip olmayanlardan geçici olarak ve proje süresiyle sınırlı olarak istihdam edilenler bu Kanun uygulamasında kamu personeli sayılmaz.)” ifade eder.
Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği Birinci Bölüm’ünde Tanımlar başlıklı 4.maddesinin (1) numaralı fıkrasının k bendine göre ise, bu Yönetmelikte yer alan kamu personeli; “Kamu personeline ait özlük haklarına sahip olmayanlardan geçici olarak ve proje süresiyle sınırlı olarak istihdam edilenler hariç olmak üzere, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki I, II, III ve IV sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda, üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahallî idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda, kanunla kurulan fonlarda, kefalet sandıklarında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda, 5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlileri ve diğer personeli” ifade edeceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere kanun koyucu; ar-ge merkezlerinde çalışacak personel için düzenlenen vergi istisnalarından kamu personelinin yararlanamayacağını belirtmiş, buna ilişkin olarak, hem 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da, hem Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinde kamu personelinin tanımını yapmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için, öncelikle davacı şirketin hukuki kimliğinin ve ar-ge faaliyetleri kapsamında çalıştırdığı personele ilişkin vergi istisnalarından faydalanmasına engel olarak gösterilen ve dava konusu edilen Yönetmeliğin 4/1-k hükmündeki kamu personeli tanımına yer verilmesine rağmen, Kanun’un yine kamu personelinin tanımını yapan 2/1-ı hükmünde yer almayan “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlar” ifadesinin ne anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
5393 sayılı Belediye Kanunu ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu’nda belediyelerin kendilerine verilen görev ve hizmet alanlarında, ilgili mevzuatta belirtilen usûllere göre şirket kurabileceği düzenlenmiştir.
Belediye şirketlerinin hukuki statüsü doktrinde de tartışmalı olsa da; bu şirketler, belediyeler tarafından kurulan ve sermayesinin yarıdan fazlası belediyeye ait kamu şirketleri, yani Belediye İktisadi Teşebbüsler (BİT’ler) olarak tanımlanabilir. Bu şirketler/teşebbüsler 233 sayılı KHK’ye yani kamu iktisadi teşebbüslerine (KİT’lere) ait mevzuata tabi olmamakla birlikte; KİT’ler gibi sermayelerinin yarıdan fazlası kamuya ait olması ve yürüttükleri kamu hizmetine ilişkin kamu gücü, kamusal yetki sorumluluk ve ayrıcalıklar kullandıkları ölçüde kamu hukuku kurallarına tabiidirler. Nitekim; bu kapsamdaki faaliyetlerine karşı idari yargıda dava açılabilmektedir.
233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 1.maddesinin ilk fıkrasında bu Kanun Hükmünde Kararnamenin, iktisadi devlet teşekkülleri ile kamu iktisadi kuruluşlarını ve bunların müesseselerini, bağlı ortaklıklarını ve iştiraklerini kapsadığı hüküm altına alınmış; “Tanımlar ve kısaltmalar” başlıklı 2.maddesinde bu KHK’da geçen deyimler ve kısaltmalar;
“1. Kamu iktisadi teşebbüsü “Teşebbüs”; iktisadi devlet teşekkülü ile kamu iktisadi kuruluşunun ortak adıdır.
2. İktisadi devlet teşekkülü “Teşekkül”; sermayesinin tamamı devlete ait, iktisadi alanda
ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan, kamu iktisadi teşebbüsüdür.
3. (Değişik: 24/11/1994 – 4046/34 md.) Kamu iktisadi kuruluşu “Kuruluş”; sermayesinin
tamamı Devlete ait olup tekel niteliğindeki mal ve hizmetleri kamu yararı gözeterek üretmek ve pazarlamak üzere kurulan ve gördüğü bu kamu hizmeti dolayısıyla ürettiği mal ve hizmetler imtiyaz sayılan kamu iktisadi teşebbüsüdür.
4. Müessese; sermayesinin tamamı bir iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi
kuruluşuna ait olup, ona bağlı işletme veya işletmeler topluluğudur.
5. Bağlı ortaklık; sermayesinin yüzde ellisinden fazlası iktisadi devlet teşekkülüne veya
kamu iktisadi kuruluşuna ait olan işletme veya işletmeler topluluğundan oluşan anonim şirketlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Aynı KHK’nın 3.maddesinde ise, teşebbüslerin Cumhurbaşkanınca kurulacağı; yeni bir teşebbüsün kurulmasında ve mevcut bir müessese veya bağlı ortaklığın teşebbüs haline getirilmesinde, ekonomik ihtiyaçların gözetileceği hüküm altına alınmıştır. Tüm KİT’ler işbu KHK’nın eki listede sayma yoluyla belirtilmiştir.
Buna göre, yukarıda belirtilen KHK hükümleri uyarınca, belediye şirketleri 233 sayılı KHK kapsamında bir kamu iktisadi teşebbüsü sayılmamakla birlikte, KİT’lerin bağlı ortaklıkları ile aynı niteliğine sahip oldukları kabul edilebilir. Nitekim sermayesinin %98,51’i Kayseri Büyükşehir Belediye’sine yani kamuya ait olan davacı … Ulaşım Tur. İnş. Taah. Proje Müşavirlik Telekominikasyon Sanayi ve Ticaret AŞ’nin; 233 sayılı KHK’nın 2.maddesinin 5.bendinde yer alan bağlı ortaklık tanımına uyduğu açık olup, mevzuatta bağlı ortaklıklara ilişkin düzenlenmiş olan hüküm ve sonuçları taşıması gerekmektedir.
Anayasa’nın 128.maddesine göre kamu görevlisi “Devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamu tüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görülür.
” şeklinde tanımlanmıştır.
Yukarıda açıklandığı üzere, davacı şirket de dahil olmak üzere belediye şirketleri, diğer bir ifadeyle belediye iktisadi teşebbüsleri için kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıklarına ilişkin hükümler referans alınabileceğinden, Anayasa’nın yukarıda yer verilen hükmünün kamu hizmetinin yürütülmesine ilişkin vurgusu ve belediye şirketlerinin de, belediyeler tarafından kendilerine verilen görev ve hizmet alanlarında faaliyet yürütmek, yani kamu hizmeti ifa etmek amacıyla kuruldukları göz önünde bulundurulduğunda, Anayasal olarak da davacı şirketin istihdam ettiği personelin kamu görevlisi niteliğine haiz olduğu söylenebilecektir.
Her ne kadar davacı şirket de dahil olmak üzere; KİT’ler, BİT’ler ve bu kapsama girmeyen diğer iktisadi kamu kurumlarında çalışan personelin kural olarak özel hukuk hükümlerine tabi olduğu ileri sürülse de; kişinin özel hukuk hükümlerine göre istihdam edilmiş olması yürüttüğü hizmet bakımından kamu görevlisi sayılmasına engel olmadığı gibi; dava konusu uyuşmazlıkta, Ar-Ge faaliyetlerinin desteklenmesine ilişkin mevzuat kapsamında yürütülecek faaliyet ve Kanun uyarınca kurulan Ar-Ge merkezlerinde çalışacak personele ilişkin vergi istisnası öngörülürken, bu ayrıcalıktan kamu personeli kapsam dışında bırakılarak, başka bir deyişle bu nitelikte bir faaliyet yürütecek kişi ve kuruluşlardan, kamu olanakları kullananlar hariç tutularak, özel teşebbüsün desteklenmesi amaçlandığı dikkate alındığında; sermayesinin %98,51’i belediyeye, yani kamuya ait bir şirketin ar-ge merkezlerinde istihdam ettiği personelinin kamu personeli sayılmayarak istisna kapsamında olmasının bu amaca hizmet etmiş olmayacağı açıktır.
Kaldı ki; vergi teşvik ve istisna müessesesinin mutad olarak idarenin politikasına özgülenmesi dolayısıyla; buna ilişkin sınırlayıcı bir hükmün geniş yorumlanması, daha çok kurum ve kuruluşun ilgili teşvik ve istisnalardan faydalanacağı anlamına gelir ki; bu da vergi teşvik ve istisna müessesesinin mahiyetine aykırılık teşkil eder.
Nitekim; Kanun ve Yönetmelik’te yer alan kamu personeli tanımında “… diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli” ibaresinin kullanılması ile dahi, Kanun’da ifade edilmeyen başka nitelikteki personelin Kanun kapsamında kamu personeli olarak sayılabileceğinin net bir şekilde ifade edilmiş olduğu ve vergi istisnasına ilişkin sınırlayıcı mahiyetteki bu hükmün kapsamının belirtilenlerle sınırlı olmayacağı, tadadi olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.
İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetiminde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir gereği olduğu gibi, aynı zamanda Anayasanın 125. maddesinin 4. fıkrasında öngörülen; yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de zorunlu bir sonucudur.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması” başlıklı 3/A maddesinde;…Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde, vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı kurala bağlanmış olup; dava konusu Yönetmelik hükmünün dayanağı 5746 Kanun’un vergiye ilişkin düzenlemesinin lafzının da ruhunun da vergisel ayrıcalığın kamu kaynağı kullanmayan kuruluşlara sağlanma amacına işaret etmekte olduğu görülmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ve yapılan bu değerlendirmeler ışığında; Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin kamu personelini tanımlayan hükmünün iptali istenen “sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlarda” ibaresinin, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’a ve Kanun’da yer alan kamu personeli tanımı ile çelişmesinin veya bu tanımı genişletmesinin söz konusu olmadığı; bilakis, hükmü pekiştirici ve açıklayıcı bir nitelik taşıdığı, Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin düzenlemelerin kamu kaynağından bağımsız özel girişimi destekleme ve piyasa koşullarına adapte etme amacına hizmet ettiği anlaşıldığından hukuka aykırılık teşkil etmediği; sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait olan davacı şirket de belediyenin bağlı kuruluşu olarak kabul edilebileceğinden, dava konusu Yönetmelik ibaresi olmasa da, ar-ge faaliyetlerinde istihdam ettiği personelinin Kanun’da yer alan kamu personeli tanımının kapsamına gireceği sonucuna varıldığından; ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Usulde … ve … ‘in karşı oyu, esasta …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 19/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(XX) KARŞI OY:
Davacı … Ulaşım Turizm İnşaat Taahhüt Proje Müşavirlik Telekomünikasyon Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi vekili Av. … tarafından, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannamenin ihtirazi kayda konu olan kısmına ilişkin 23/01/2019 tarihinde düzenlenen tahakkuk fişi ile bu işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen 10/08/2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğin 4. maddesinin (k) bendinde geçen “… sermayesinin yarıdan fazlası kamuya ait kuruluşlarda…” ibaresinin iptali istemiyle Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığına karşı dava açılmış; 19/06/2019 tarihli ara kararı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığı hasım konumuna alınmıştır.
İptali istenen ibarenin yer aldığı Yönetmelik, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un 4. maddesinin (7) numaralı fıkrasına dayanılarak hazırlanmıştır (Yönetmelik, Madde 3). Yönetmeliğin “Tanımlar” başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde, bu Yönetmelikte yer alan Bakanlığın: Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığını ifade ettiği belirtilmiştir. Düzenleme ve denetim yetkisi başlıklı 37. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, “Uygulamayla ilgili olarak; vergisel konularda Gelir İdaresi Başkanlığı, başvuru, izleme ve denetim konularında Bakanlık, sigorta prim desteğiyle ilgili hususlarda ise Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı düzenleme yapmaya yetkilidir” denilmiş; “Yürütme” başlıklı 40. maddesinde de “Yönetmelik hükümlerini Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanı ile Maliye Bakanı birlikte yürütür” kuralına yer verilmiştir.
5746 sayılı Kanunun “Uygulama ve denetim esasları” başlıklı 4. maddesinin (7) numaralı fıkrasına göre, “Bu Kanunun uygulamasına ve denetimine ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından birlikte çıkarılacak yönetmelikle belirlenir”. Burada “birlikte çıkarılacak” sözcükleri “birlikte düzenlenecek” anlamında olup; Yasa koyucu açıkça, Kanunun uygulamasına ve denetimine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının birlikte düzenlenmesini öngörmüştür.
Yetki, Danıştay’ın pek çok kararlarında belirtildiği gibi, idari işlemin temel unsurlarından olup, idari makamların yetkileri kamu düzenine ilişkindir. Bu itibarla yetkinin yetkili makamlar tarafından kullanılmaması veya yasayla verilen şekle uygun kullanılmaması işlemleri hukuka aykırı kılacağında kuşku yoktur.
Bakılmakta olan davada, iptali istenen ibarenin yer aldığı 10/08/2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de Yönetmelik “Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından” başlığı ile yayımlandığı görülmüştür. Yetki veren yasa kuralı, açıkça usul ve esasların her iki Bakanlığın birlikte belirlemesini öngördüğü halde Yönetmelik tek Bakanlıkça çıkarılmış olup yürütme maddesinde diğer Bakanlığın dahil edilmesi yetkinin yasaya uygun her iki Bakanlık tarafından çıkarıldığı anlamına gelmeyeceğinden, dava konusu Yönetmelikte yetki unsuru yönünden hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, Yönetmeliğin dava konusu ibaresi ile işlemin iptali gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.