Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/1286 E.  ,  2021/5559 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/1286
Karar No : 2021/5559

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

2- DAVACI : Tasfiye Halinde … Denizcilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Kuru yük gemisi donatanı olan davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2010 yılının Mayıs, Haziran, Ağustos ve Eylül aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 6. fıkrası ile mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararıyla; Sahil Güvenlik Komutanlığınca düzenlenen … tarih ve … sayılı tutanak ve ekleri ile vergi inceleme raporunda yer alan bilgilere göre, davacı şirketin tasfiye memuruna defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen yakıt alım defteri ile makine seyir jurnalinin ibraz edilmediği, makine seyir jurnaline göre, özel tüketim vergisi ödenmeksizin alınan yakıtın kaydı için iki farklı sütun kullanıldığı, 26/08/2010 tarihli 14.657 m3’lük yakıt alımının gaz yağı hanesine, 03/08/2010 tarihli 17.797 m3’lük yakıt alımının su hanesine, 13/08/2010 tarihli 6.556 m3’lük yakıt alımının diesel oil hanesine yazıldığı, gemide tek ana makine olmasına rağmen ana makinenin çalıştığı zaman her iki sütunda da yakıt sarfiyatının düşüldüğü, ana makine çalışmadığı zamanlarda bile vergisiz yakıtın kaydının tutulduğu, sütunlardan birinde aşırı miktarda (2100 lt) yakıt sarfiyatının yapıldığının yazıldığı, makinelerin çalışmasına bağlı olarak çok farklı yakıt sarfiyatının yapıldığı (ana makina 35 dk çalışarak 1700 lt, 22 saat çalışarak 2200 lt), her iki sütunda tutulan vergisiz yakıt kayıtlarının bir zaman sonra jürnalde kaydının bulunmadığı, vergisiz alınan yakıtın bazılarının nereden alındığının kaydedilmediği, yakıt bölümünde kazıntı, karalama ve değerler üzerinde çizilme olduğu, Bandırma limanından alınan yakıtın faturasının bulunmadığı, geminin yakıt kapasitesinin çok üzerinde yakıt alındığı, defter onay sayfasında vergi dairesi müdürlüğünce yapılan onay bölümü bulunmasına rağmen vergi dairesi kayıtlarında böyle bir kayda rastlanmadığı, 2010 yılı faaliyet raporunun mükellefiyenin bulunduğu vergi dairesine verilmediği, yakıt alımları ile ilgili makina seyir jurnali, Ba-Bs bildirimlerindeki tespitler, yakıt alım defteri, faturalar, Denizcilik Müsteşarlığı’nın sitesinden elde edilen yakıt alım bilgilerinin uyuşmadığı, G-43-43-1496 nolu yakıt alım defteri fotokopisindeki verilerden vergisiz alınan yakıt miktarının 168.457 lt, tahsil edilmeyen özel tüketim vergisi tutarının 207.960,17 TL olduğu 14 adet faturanın görüldüğü, Sahil Güvenlik Komutanlığınca tutulan 09/11/2010 tarihli tutanak ekindeki fatura fotokopilerinden vergisiz alınan yakıt miktarının 190.406 lt, tahsil edilmeyen özel tüketim vergisi tutarının 207.960,17 TL olduğu 15 adet faturanın bulunduğu, Denizcilik Müsteşarlığı’nın internet sitesinden elde edilen bilgilere göre ise vergisiz alınan yakıt miktarının 15 adet fatura ile 190,362 lt olduğu, yakıt alım faturalarının deftere kaydedilmediği, yakıt alımlarıyla ilgili veriler tutarlık göstermediğinden Sahil Güvenlik Komutanlığının tutanağı ekinde bulunan yakıt alım faturaları dikkate alınarak tarhiyatın yapıldığı, bu durumda, makine seyir jurnalinin usulüne uygun olarak tutulmadığı, yakıt bölümünde kazıntı, karalama ve değerler üzerinde çizilme yapıldığı, 6 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 4. maddesinin (g) bendine uygun olarak kira sözleşmesinin yapılmadığı tespitlerinin birlikte değerlendirilmesinden davacıya ait gemi için vergisiz alınan yakıt ile kabotaj hattında yük taşımacılığı yapıldığının davacı tarafından ispatlanamadığı sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile davacının 2010 yılının Ocak ilâ Haziran ve Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ait faaliyet raporunu süresinde mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine vermediğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı şirketin vergisiz yakıt alım faturalarını yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defterine kaydetmediğinden 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık görülmediği; tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2009 yılında kesinleştiği, bu tarihten itibaren 5 yıl içinde yani 31/12/2014 tarihine kadar ceza kesilmesi halinde tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği, 31/12/2015 tarihinde düzenlenerek aynı tarihte tebliğ edilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. fıkrası ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, Maliye Bakanlığı’na aynı Kanun’un mükerrer 257. maddesi ile verilen yetki çerçevesinde yapılan idari düzenlemelerle getirilen yükümlülüklere uyulmaması halinde mümkün olduğu, Kararname kapsamında deniz yakıtı kullanan mükelleflere yeminli mali müşavir faaliyet raporunu ibraz etme zorunluluğuna uyulmamasını cezalandıran bir hükmün 213 sayılı Kanun’da bulunmadığı, bu yükümlülüğün, mükerrer 257. madde ile Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye değil, 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak yayımlanan 6 seri no’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile ihdas edildiği, öte yandan, Tebliğ’in ilgili bölümlerinde, 14 ve 23 seri no’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğleri ile, 213 sayılı Kanun’un sözü edilen maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, yakıt alım defteri, jurnal defteri ve gemi hareket kayıt jurnali, kayıt, muhafaza ve ibraz yönünden anılan Kanun hükümleri kapsamına alındığına ve yakıt alım defteri, jurnal defteri ve gemi hareket kayıt jurnalinin kararname uygulaması kapsamında işyerinde bulundurulmaması, ibraz edilmemesi veya usulüne uygun tutulmaması hallerinde, Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanacağına dair düzenlemelere yer verildiği, yeminli mali müşavir faaliyet raporunun ibrazına ilişkin olarak mükerrer 257. maddeye dayalı başkaca bir düzenlemenin de bulunmadığı, bu durumda, anılan madde ile Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye dayanmaksızın, 6 seri no’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile mükellefler aleyhine yeni bir yükümlülük getirilmesinin hukuken mümkün olmadığı, davacının faaliyet raporlarını süresinde ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği; tekerrüre esas alınan 2009 yılının Şubat dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 31/12/2015 tarihinde tebliğ edilerek 2016 yılı içerisinde kesinleştiği, tekerrür için kesinleşmeyi izleyen 2017 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olmasının gerektiği, 2010 yılında işlenen uyuşmazlık konusu fiil nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına, 2016 yılında kesinleşen ceza nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, mahkeme kararının, re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusunun reddine, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılması suretiyle 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idarece, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasına göre, Maliye Bakanlığı’nın vergi beyannameleri ve bildirimlerin her türlü ortamda verilmesi hususunda izin vermeye, bildirimde uyulacak standartları tespit etmeye yetkili kılındığı, bu minvalde Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından, gemiyi 2009 yılının Mayıs ayına kadar işlettikleri, geminin kiralanması hususunda anlaşmaya vararak gemiyi teslim ettikleri, 2010 yılında yakıt alım defteri alınmadığından bu defterin ibraz edilmediği, gemiyi kiraladıkları şirketin elinde taraflarının bilgisi ve izni olmaksızın yetkili kişinin yazısı ve imzası taklit edilerek çıkartılmış yakıt alım defteri bulunduğunu ve bu şirket tarafından yakıt alım defteri kullanılarak vergisiz yakıt alımında usulsüzlükler yapıldığını öğrendikleri, gemiyi işleten şirket yetkilileri hakkında belgede sahtecilik suçundan kamu davası açılması için suç duyurusunda bulunulduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuş; davalı idarece savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 13/12/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasında, “Mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya”; dördüncü fıkrasında; “Bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, Maliye Bakanlığı yetkilidir.’’ hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde ise; aynı Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezasının kesileceği hüküm altına alınmıştır.
6 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin “Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Teslimine İlişkin Uygulama” başlıklı 4. Bölümünün “YMM Faaliyet Raporu Düzenlenmesi” başlıklı b maddesinde “Kararname kapsamında deniz yakıtı kullanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (ticari ve zirai kazançları gerçek usulde tespit edilmeyenler hariç), her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2. döneminde kullandıkları deniz yakıtı ile gerçekleştirdikleri ticari ve zirai faaliyetlerine ilişkin olarak, yeminli mali müşavir (YMM) tarafından düzenlenen faaliyet raporunu, bu dönemleri takip eden ay başından itibaren bir ay içerisinde, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesine vereceklerdir…” düzenlemesine, “Usul ve Esaslara İlişkin Sorumluluk” başlıklı 5. Bölümünün “YMM Raporlarının Süresinde Verilmemesi” başlıklı b maddesinde de “Bu Tebliğin 4/b bölümünde belirtilen YMM faaliyet raporlarını süresinde vermeyen deniz yakıtı kullanıcılarının yakıt alım defterlerine vergi dairesi tarafından el konulacak ve bunlara 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’un mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Bu durumda, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinde, Maliye Bakanlığına, beyanname, bildirim ve diğer belgelerin verilmesiyle ilgili usul ve esasları belirlemeye ilişkin genel bir yetki verildiği, 6 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğ ile de YMM faaliyet raporlarını süresinde vermeyenlere Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlendiğinden, YMM faaliyet raporlarını ibraz etmediği sabit olan davacı adına anılan madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka uygun olup, temyize konu vergi dava dairesi kararının mükerrer 355. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, kararın bu kısmına katılmıyorum.