Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/57 E.  ,  2021/5223 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/57
Karar No : 2021/5223

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kozmetik Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle satın aldığı LPG’yi herhangi bir üretimde kullanmayıp doğrudan sattığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Ocak ilâ Ekim ve Aralık dönemlerine; haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararıyla, olayda, davacı şirketin 2013 yılı Haziran ayına ilişkin elektrik tüketimi dahil edilmeyerek yapılan hesaplamada toplam 77.658,00 kw, 2014 yılında ise toplam 84.673,51 kw elektrik sarfiyatı olduğunun tespit edildiği, 2013 yılında yalnızca … Şirketi’nden alındığı ve üretimde kullanıldığı iddia olunan LPG miktarının 994.740,00 kg, 2014 yılında ise 1.851.195,00 kg olduğu, her iki döneme ilişkin satın alındığı iddia olunan LPG miktarı ile yapılan elektrik sarfiyatı karşılaştırıldığında, LPG miktarının artışı oranında bir elektrik sarfiyatı artışının bulunmadığının anlaşıldığı, 2013 yılı ile 2014 yılı arasındaki elektrik sarfiyatı farkının oldukça az olduğu, kaldı ki 2013 yılına ilişkin elektrik tüketimi hesaplamasına Haziran ayına ilişkin tüketimin de dahil edilmediği, bu durumun, kokusuz LPG’nin aerosol üretiminde kullanılmamış olduğuna bir karine teşkil ettiği, bunun yanında davacı şirket temsilcisi tarafından söz konusu LPG’nin tesliminin yapıldığı toprak üstü tankın bakım onarımının uyuşmazlık konusu dönemlerde … Anonim Şirketi tarafından yapıldığı belirtilmiş ise de, konu hakkında istenen bilgi üzerine adı geçen şirket tarafından verilen cevapta, bahse konu tankın bakım onarımının kendileri tarafından yapılmadığının ifade edildiği, ayrıca davacı şirket temsilcisi tarafından, tesiste EPDK tarafından denetim yapıldığının ifade edilmesine karşın, EPDK’dan konuya ilişkin bilgi istenilmesi üzerine gönderilen cevabî yazıda, sistemlerinde, davacı şirketin unvanında bir muhatabın bulunmadığı, … Anonim Şirketi’nin 2013-2014 yıllarında davacı şirkete yaptığı kokusuz LPG satış miktarının bulunmadığının belirtildiği, davacı şirket temsilcisinin söz konusu toprak üstü tankın inceleme dönemlerinde bakım, onarım veya denetimine yönelik bilgi ve belge ibraz edememesi karşısında, söz konusu tankın bakım onarımının yapılmamış olduğunun, davacı şirket temsilcisinin beyanlarında çelişkiler bulunduğunun kabulü gerektiği, bunun yanında, davacının 2013 yılında satış yaptığı firmalar nezdinde yapılan incelemede, satışlarının %52’lik kısmının … Limited Şirketi’ne yapıldığı, adı geçen şirkete fason üretim yaptığı belirtilen davacı şirket tarafından LPG aerosol dolumu ve işçilik ücretinin faturalandırıldığının görüldüğü, … Anonim Şirketi’nden alınan LPG’nin genellikle ihraç ve ihraç kayıtlı satışlarda kullanıldığı yolundaki davacı şirket temsilcisinin beyanı dikkate alındığında … Anonim Şirketi’nden alındığı iddia olunan LPG ile fason üretim yapılmış gibi gösterildiği, sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde hakkında vergi tekniği raporu bulunan … Limited Şirketi tarafından davacı şirketin banka hesabına yapılan ödemelerin ekseriyetle davacı şirket veyahut temsilcisi tarafından yapıldığının görüldüğü, tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, … Limited Şirketi ile davacı şirket arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığından söz edilemeyeceği sonucuna ulaşıldığı, davacı şirketin kokusuz LPG alımını iki dağıtıcıdan sağladığının defter ve belgelerinden görüldüğü, … Anonim Şirketi’nin aksine … Anonim Şirketi’nden yapılan alımlara ilişkin ödemelerin banka yoluyla havale/eft şeklinde gerçekleştirildiği, buna karşın … Anonim Şirketi ile davacı şirkete ait para alışverişine ilişkin davacı şirket temsilcisi tarafından ödemelerin banka yoluyla yapıldığını belirtmesine karşın, banka hesap hareketleri incelendiğinde, … Anonim Şirketi tarafından kendi hesabına davacı şirketin unvanı yazılmak suretiyle ödemelerin yapıldığı, çok yüksek meblağlı tutarların elden alındığının belirtildiği, bu haliyle söz konusu şirket tarafından kendi hesabına davacı şirket adına para yatırılmış olduğu şeklinde ticari hayatın olağan akışı ile bağdaşmayacak şekilde açıklamalarda bulunulduğu, … Şirketi’nin kendi hesabından para çekme işlemi sonrasında aynı gün aynı tutarlarda davacı şirket tarafından anılan şirketin hesabına para yatırılması şeklinde gerçekleşen işlemlerin de bulunduğu, … Şirketi ile bağlantılı olan bir takım kişiler tarafından davacı şirketin banka hesabına para yatırılması sonrasında davacı şirketin … Şirketi adına aynı miktarda çek keşide etmesi, banka hesabına para yatıran bu kişilerin davacı şirket ile ticari bir ilişkisinin bulunmaması, inceleme dönemlerinde mal/hizmet satışı olmamasına karşın, … Şirketi’nin banka hesabından davacı şirketin banka hesabına yapılan para transferlerinin olduğu hususları da dikkate alındığında, davacı şirket ile … Şirketi arasında gerçek bir ticari faaliyetin bulunmadığı neticesine varıldığı, aynı şekilde davacı şirkete … Şirketi’nden alındığı iddia olunan LPG’leri teslim ettiği belirtilen şoförlerin ifade tutanakları ile sevk irsaliyeleri karşılaştırıldığında, her iki belgede yer alan imzaların ilk bakışta dahi hemen fark edilebilecek şekilde birbirleriyle uyumsuz olduğunun görüldüğü, belirtilen tüm hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin … Şirketi’nden aldığını iddia ettiği kokusuz LPG’yi gerçekte teslim almış olsa dahi, üretimde kullanmadığının anlaşılması karşısında cezalı tarhiyatın üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; 2012 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak kanuni süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamesine istinaden davacı adına kesilen ve 21/12/2012 tarihinde posta yoluyla tebliğ edilmesi üzerine, dava açma süresi geçirildikten sonra 2013 yılı Ocak ayında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınmasının yerinde olduğu; hazırlayıcı işlem niteliğinde olan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile .. tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun iptali isteminin esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : LPG’nin aerosol üreten bir fabrikada normal şartlarda en fazla bir veya iki gün depolanabileceği, inceleme elemanının 2013 yılında tüketilen tüm LPG’yi hesaplayarak bu miktarda stoklama alanlarının olmadığı sonucuna ulaşmasının bilgisizliğinden kaynaklandığı, … Anonim Şirketi’nden herhangi bir alımlarının olmadığı kanaâtine 5 yıl önce şoförlük yapmış ve teslimleri hatırlaması mümkün olmayan kişilerin ifadesiyle ulaşıldığı, 2013-2014 yıllarındaki iade taleplerinin yapılan inceleme sonucunda kabul edildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ….’IN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunun iptaline ilişkin istemin incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrası, usul ve yasaya uygun olup temyiz isteminin reddi gerektiği; kararın, davacı adına aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle satın aldığı LPG.’yi herhangi bir üretimde kullanmayıp doğrudan sattığının tespit edildiğinden bahisle re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında 2013, 2014 yılları hesap ve işlemlerinin aerosol üretim taahhüdüyle alınan LPG’lerin amacı dışında kullanılmasıyla ilgili olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda; … LPG Dolum Tevzii İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nden alındığı ve üretimde kullanıldığı belirtilen kokusuz LPG’nin aslında alınmadığı, alınmış ise de farklı şekilde değerlendirildiği tespitlerine yer verilerek kokusuz LPG’lerin piyasaya otogaz olarak sürüldüğü sonucuna ulaşılmakla birlikte bunun kimin tarafından gerçekleştirildiğinin tespiti mümkün olmadığından 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 2. fıkrasında yer alan müteselsil sorumluluk esasları çerçevesinde üretici firma olan davacı şirket adına işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir, Bu durumda, bu malları teslim almadığı yönünde tespitlerin yer aldığı vergi tekniği raporu dikkate alındığında davacı şirketin 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsilen sorumlu tutulabilmesi mümkün olmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmamakta, öte yandan, uyuşmazlığın tekerrüre ilişkin kısmının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden verilecek kararda değerlendirilmek üzere anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle satın aldığı LPG’yi herhangi bir üretimde kullanmayıp doğrudan sattığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Ocak ilâ Ekim ve Aralık dönemlerine; haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
….tarih ve … sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1. maddesine göre 4760 sayılı Kanun’a ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2711.19.00.00.11 GTİP numaralı “Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (LPG) Diğerleri” nin, aerosol üretiminde kullanmak üzere tesliminde özel tüketim vergisi (ÖTV) tutarı sıfır olarak belirlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan temyize konu kararın, haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının iptali istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Kararın, davacı adına aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle satın aldığı LPG’yi herhangi bir üretimde kullanmayıp doğrudan sattığının tespit edildiğinden bahisle re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Davacı hakkında 2013, 2014 yılları hesap ve işlemlerinin aerosol üretim taahhüdüyle alınan LPG’lerin amacı dışında kullanılmasıyla ilgili olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda; … LPG Dolum Tevzii İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nden alındığı ve üretimde kullanıldığı belirtilen kokusuz LPG’nin aslında alınmadığı, alınmış ise de farklı şekilde değerlendirildiği tespitlerine yer verilerek kokusuz LPG’lerin piyasaya otogaz olarak sürüldüğü sonucuna ulaşılmakla birlikte bunun kimin tarafından gerçekleştirildiğinin tespiti mümkün olmadığından, 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrasında yer alan müteselsil sorumluluk esasları çerçevesinde üretici firma olan davacı şirket adına işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Bu durumda, söz konusu malları teslim almadığı yönünde tespitlerin yer aldığı vergi tekniği raporu dikkate alındığında davacı şirketin 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsilen sorumlu tutulabilmesi mümkün olmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin davanın reddedilen kısmı bakımından yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının iptali istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davacı adına aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle satın aldığı LPG’yi herhangi bir üretimde kullanmayıp doğrudan sattığının tespit edildiğinden bahisle re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5.Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.