Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/1164 E.  ,  2021/5707 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/1164
Karar No : 2021/5707

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Alüminyum ve Plastik Profil San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2014/Aralık dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; alüminyum ve plastik profil imalatı ve ticareti ile uğraşan davacı şirketin sektördeki sıkıntılar nedeniyle tüzel kişiliği devam ettiği hâlde, üretim ve pazarlama faaliyetini 2013 yılı sonlarında bıraktığı, beyanname verme yükümlülüğü olmasına karşın geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamelerini vermeyi unuttuğu, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2014/Aralık dönemi için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı, davalı idarenin 22/06/2017 tarihli ara karar cevabında; davacının faaliyetini 31/12/2014 tarihinde re’sen terk ettiğinin, matrahsız verilen 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesindeki “stoklar ve maddi duran varlıklar” kalemlerinin çıkışının yapılmadığının, bu varlıkların toplamının davacının re’sen terk tarihinden önce verdiği en son katma değer vergisi beyannamesine, ticaretine konu emtiayı gösterdiği “stoklar” kalemindeki tutara %5 kârlılık uygulanarak hesaplanan tutarın kurumlar vergisi beyanına ve ilgili geçici vergi beyanına yansıtıldığının belirtildiği, davacının 21/06/2017 tarihli ara karar cevabında ise; bilançosundaki ekli envanter listesi ve 153 hesap muavin kayıtlarında yer alan malların alüminyum profil ve çeşitli alüminyum malzemeden oluştuğunun, ticari mal stokunun 263.094,29-TL olduğunun, sonraki yıllar bilançolarında aynı emtia stokunun idare tarafından 1.187.483,62-TL’ye satıldığı varsayılarak matrah takdirinde bulunulduğunun belirtildiği, dosyada yer alan belgelere göre, davacının kayıtlarındaki stok miktarının 263.094,29-TL olduğu ve 12/05/2017 tarihli ara kararıyla stokların akıbeti hakkında izahat ve belge gönderilmesinin istenilmesine karşın davacı tarafça anılan stok malların akıbetini ortaya koyan herhangi bir geçerli belge sunulmadığından, aksi geçerli belgelerle ortaya konulamadığı sürece, iktisadi icaplar gereği anılan stok malların satıldığının kabulü gerektiği, diğer varlıkların satıldığına yönelik ise idarenin herhangi bir saptamasının bulunmadığı ve bu durumda, tamamen davacının beyanlarında yer alan 263.094,29-TL stok malın, %5 makul kâr oranı ile satıldığının kabulü ile bulunan tutara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezası tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılmış ise de tekerrüre neden olan ve kesinleşen cezanın cüzi miktarda olduğu dikkate alındığında, bulunan farka isabet eden cezanın arttırıma dayanak alınmasında hukuka ve hakkaniyete uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 263.094,29-TL stok miktarından hareketle bulunan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması isteminin reddine, cezalı vergilerin fazlası ile tekerrür hükümleri uygulanan kısımların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Savunma ve temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddiaların tekrar edildiği belirtilerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2014/Aralık dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddi yolundaki kısmına karşı ileri sürülen temyiz iddiaları kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu katma değer vergisinin 263.094,29-TL stok miktarı üzerinden hesaplanan kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmının incelenmesine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2011/Ocak-Mart dönemi için kanuni süresi geçtikten sonra verilen gelir (stopaj) beyannamesi üzerine kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2011 yılında itirazsız kesinleştiği, ihtilaf konusu fiilin de 2014 yılında işlendiği olayda, Vergi Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı belirtilerek verilen karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiş ise de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının, katma değer vergisinin 263.094,29-TL stok miktarı üzerinden hesaplanan kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, katma değer vergisinin …-TL stok miktarı üzerinden hesaplanan kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.