Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/1408 E.  ,  2021/6080 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/1408
Karar No : 2021/6080

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … Tekstil ve Deri Mam. Tic. Ve San. A. Ş.’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … ila … sayılı ödeme emirlerinin iptali için yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; ödeme emrinin, kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsili amacıyla vergi idarelerinin tahsilat aşamasında düzenlediği işlemlerden olduğu, davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin vergi borcundan sorumlu tutulamayacağına yönelik iddialarla ödeme emri safhası geçtikten sonra düzeltme ve şikayet başvurusunda bulunduğu, bu iddiaların ancak ödeme emrine karşı süresinde açılan davalarda incelenebileceği, kamu alacağının cebren tahsili için düzenlenen ödeme emirlerine karşı düzeltme ve şikayet yolu izlenmesine olanak bulunmadığından, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapılan şikayet başvurusunun cevap verilmemek suretiyle zımnen reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Usul Kanunu’nun 122 ve 124. maddelerine göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hatalarının, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde ilgili yargı yerinin, anılan Kanun’un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme hataları olduğu, davacının 07/03/2003 tarihli genel kurul toplantısında üç yıl süre ile kanuni temsilci olarak seçildiği, bu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlandığı, 03/09/2004 tarihinde hissesini devrederek şirketten ayrıldığı ancak yeni yönetim kurulu üyelerinin seçildiği 01/12/2004 tarihli genel kurul toplantısına kadar bu ünvanının devam ettiği ve yeni yönetim kurulu üyelerinin ise 20/12/2004 tarihli Ticaret Sicili Gazetesinde tescil ve ilan edildiği, davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriği vergi borçlarının, borçlu şirketin 2004 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuyla, bir kısım giderlerini sahte faturayla belgelendirdiğinin tespiti üzerine adına yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezalarından oluştuğu dikkate alındığında, davacının bu borçlardan sorumlu tutulup tutulamayacağı hususunun hukuki bir tartışma ve değerlendirme gerektirdiği, uyuşmazlıkta hukuki yoruma yer vermeyecek açık bir vergilendirme hatası bulunmadığı, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlem usul ve yasaya uygun olduğundan, vergi mahkemesince kararda yazılı gerekçeyle davanın reddine karar verilmesinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 03/09/2004 tarihinde hissesini devrederek şirketten ayrıldığı, temsil yetkisinin bu tarihte sona erdiği, şahısta hata hali bulunduğundan vergilendirmede açık hata yapıldığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: İleri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
… Tekstil ve Deri Mam. Tic. Ve San. A. Ş.’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … ila … sayılı ödeme emirlerinin iptali için yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Hatalarını Düzeltme” başlığını taşıyan 6. kısmının 3.bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, 117. maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. 118. maddenin 2 no’lu bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no’lu bendine göre, mevzuda hata ise; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi Usul Yasası’nın 116 ve takip eden maddelerinde tarifi yapılan, kapsamı gösterilen vergi hataları nedeniyle, mükelleflerin 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde idareye başvurup haklarında yapılan vergi hatalarının düzeltilmesini ve hata nedeniyle haksız ödenen vergilerin iadesini isteyebilecekleri öngörülmüştür. Bu başvuruların reddi üzerine, ilgililer Gelir İdaresi Başkanlığı’na şikayet yoluna başvurabilecekler ve bu istemlerin reddi yolundaki Başkanlık işlemini idari davaya konu edebileceklerdir. Bu davalar 2576 ve 2577 sayılı Yasalarda “vergi tarhı” üzerine Vergi Mahkemelerinde açılacağı belirtilen “vergi davası”ndan konusu itibariyle ayrılmakta olup, vergi davasının konusu, tarh ve buna bağlı tahakkuk işlemini teşkil ettiği halde, vergi hatası iddiasıyla açılan davanın konusunu hata iddiasının reddi yolundaki idari işlem teşkil etmektedir. Olağan vergi dava açma süresi içerisinde dava açma hakkını kullanmayan mükelleflerin düzeltme ve şikayet yolunu izleyerek uyuşmazlığın özünü bir hukuki uyuşmazlık boyutuyla yargı önüne getirmeleri olanaklı olmadığından, vergileme işleminde hata bulunduğu iddiasıyla yapılan düzeltme şikayet istemlerinin reddi üzerine açılan davalarda yasada tarifi ve kapsamı belirtilen vergi hatalarının bulunup bulunmadığının incelenmesi gerekmektedir.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı Kanuna uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır. Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde vergi literatüründe “Düzeltme ve Şikayet Müessesesi” denilen bir idari başvuru yolu düzenlenmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, Vergi Usul Kanununun sözü geçen maddelerinde yazılı olan “vergi hatası”nın bulunması gerekmektedir.
Yukarıda anılan hükümlerin değerlendirilmesinden, vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 07/03/2003 tarihli genel kurul toplantısında üç yıl süre ile kanuni temsilci seçildiği, bu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlandığı, 0/09/2004 tarihinde hissesini devrederek şirketten ayrıldığı ancak yeni yönetim kurulu üyelerinin seçildiği 01/12/2004 tarihli genel kurul toplantısına kadar bu ünvanının devam ettiği ve yeni yönetim kurulu üyelerinin ise 20/12/2004 tarihli Ticaret Sicili Gazetesinde tescil ve ilan edildiği, asıl borçlu şirket …Tekstil ve Deri Mamülleri Ticaret Sanayi Anonim Şirketi’nin kesinleşen 2004 yılına ait özel usulsüzlük cezası, kurumlar vergisi, 2004/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ve 2004/Kasım, Aralık dönemi katma değer vergisi ile bu vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları ve hesaplanan gecikme faizinin tahsili için şirket adına yapılan takip sonucu borcun tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine davacı adına ödeme emirleri düzenlenerek, tebliğ edildiği, dava açma süresi geçtikten sonra davacının mükellefte(şahısta) hata kapsamında yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı’na başvurulduğu, şikayet başvurusunun da zımnen reddi üzerine dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Ödeme emrinin, kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsili amacıyla vergi idarelerinin tahsilat aşamasında düzenlediği işlemlerden olduğundan, davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin vergi borcundan sorumlu tutulamayacağı iddiası ancak ödeme emirlerine karşı süresinde açılan davada incelenebileceğinden, kamu alacağının cebren tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı düzeltme ve şikayet yolu izlenmesine olanak bulunmadığından davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali için yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali talebinin reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY: Dava, … Tekstil ve Deri Mam. Tic. Ve San. A. Ş.’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … ila … sayılı ödeme emirlerinin iptali için yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptaline ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde 30 gün olduğu ve vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten itibaren dava açma süresinin işleyeceği hükme bağlanmıştır.
Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret ise, Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen “Düzeltme ve Şikayet” olarak adlandırılan bir idari başvuru yolu öngörülmüştür. Bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, Vergi Usul Kanunu’nun sözügeçen maddelerinde belirtilen “vergi hatası”nın bulunması gerekmektedir. Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurma hakları da bulunmaktadır.
Diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124. maddesi uyarınca, düzeltme isteğinin vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılmış olması durumunda, düzeltme isteminin bu konuda yetkili olan idarece reddi üzerine, bu konuda bir de şikayet mercii olarak Gelir İdaresi Başkanlığına başvurulması gerekmektedir. Bu durumda da, şikayet başvurusunun reddi üzerine yine dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurma imkanı bulunmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine konu vergi borçlarının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istenilmektedir. Bu durumda, dava konusu edilen işlem, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki işlemlerden olup mahkemece işin esasının vergi hatası kapsamında incelenmesi gerekirken, kamu alacağının cebren tahsili için düzenlenen ödeme emirlerine karşı düzeltme ve şikayet yolunun izlenmesine hukuken olanak bulunmadığından, davacının bu kapsamda yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemin esastan incelenme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine yönündeki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, davanın esası incelenerek sonucuna göre bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.