Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/3918 E.  ,  2021/5326 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/3918
Karar No : 2021/5326

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Petrol Ürünleri Mad. Yağ. Nak. ve İnş. Malz. İml. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu, sattığı baz yağlar nedeniyle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplamadığı ve bir kısım satışlarının gerçek olmadığı, bu satışları için sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yönünde düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010/Aralık dönemi için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği anlaşıldığından, davacının hangi suç ile isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkının elinden alındığı ve bu durumun davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte, esasa etkili bir şekil hatası olduğu anlaşıldığından, cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacıya, kendi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte usul hatası oluşturmadığı belirtildikten sonra, davacı şirkete ihtilaf konusu faturaları düzenleyen şirketlerden … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; söz konusu şirketin çok kısa süre içerisinde ortakları ile şirket adreslerinin değişmiş olması, yoklama tutanaklarındaki tespitler, şirket yetkili ve ortaklarına ulaşılamaması, yardımcı hammade alınan mükellefler ile alış ve satış yaptığı diğer mükellefler hakkındaki olumsuz tespitler, iş yerlerinin niteliği, işlerinin devamlılık durumu v.b. hususlar göz önünde bulundurulduğunda, anılan mükellefin ekonomik, ticari ve teknik kapasite ve konumunun, davacıya, faturalara konu emtiayı satmasının mümkün olmadığı ve düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığı, davacıya fatura düzenleyen diğer şirket … Mühendislik Danışmanlık İç Dış Ticaret Ltd. Şti. hakkında 2010 yılına ilişkin düzenlenen vergi tekniği raporu bulunmadığı, anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ise ilgili firmanın fatura düzenlenen dönemde faaliyetinin devam ettiği, kapasite raporlarının imalat-fabrika adresinde fiilen görülen makine ve teçhizat üzerinden hazırlandığı, davacı şirket adına düzenlenen fatura içeriklerinin üretilmediğine ve teslim edilmediğine ilişkin somut tespitlerin bulunmadığı dikkate alındığında, anılan firmanın sadece katkı maddesi alımlarının sahte belgeye dayandığından hareketle, yetersiz inceleme sonucu, varsayıma dayalı düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden söz konusu mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğunun ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığı, … Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; anılan şirketin düzenlediği faturaların başka mükellef iş yerinde ele geçirilmesi, 06/07/2010, 20/10/2010 ve 26/08/2011 tarihli yoklamalarda adreste başka mükelleflerin faaliyette bulunduğunun tespit edilmesi hususları dikkate alındığında, söz konusu şirketin uyuşmazlık konusu dönemde gerçek faaliyetinin bulunmadığı, ekonomik, ticari ve teknik kapasite ve konumunun düzenlediği hasılat faturaları içeriği teslimlerde bulunmaya elvermediği ve düzenlediği faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığı, belirtilerek … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’ne ait faturalar nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka aykırılık, … Mühendislik Danışmanlık İç Dış Ticaret Ltd. Şti’ne ait faturalar nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden ise üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü yolunda verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı ile reddedildiği anlaşıldığından özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi salınmasında isabet görülmediği gerekçesiyle 2010/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi hesaplanırken özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin çıkartılması, … Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden almış gözüktüğü katıkların bir kısmının 2010/Aralık döneminde sahte belgeler ile satıldığı ve bir kısmının ise yapılmış gözüken üretimler için düzenlenen muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerle satılmış gibi fatura düzenleyerek katma değer vergisi matrahına ilave etmesi nedeniyle sahte belgelerde yer alan 119.449,52-TL matrah ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerde sahte katık alışlarına isabet eden satış hasılatı olan 239.550,00-TL matrah olmak üzere toplam 358.999,52-TL matrahın mükellefin 2010/Aralık dönemindeki katma değer vergisi matrahından çıkarılması, … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’ne ait faturalar üzerinde yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi, … Mühendislik Danışmanlık İç Dış Ticaret Ltd. Şti’ne ait faturalar üzerinde yer alan katma değer vergisi indirimlerinin kabulü suretiyle katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Mahkeme kararının; dava konusu katma değer vergisinin 31.402,99-TL tutarındaki kısmının ve bu kısma ait vergi ziyaı cezasının kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısmının reddine, dava konusu katma değer vergisinin 31.402,99-TL’yi aşan kısmının ve bu kısma ait vergi ziyaı cezasının kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: İhbarname ekinde vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacağı, rapora, üretim reçetelerinin eklenmediği, fiili envanter incelemesi yapılmadığı, vergi inceleme raporunun denetimden uzak, kesin ve somut olmayan verilere ve varsayımlara dayandığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacının mal alımlarına ilişkin yapılan karşıt incelemelerde, fatura aldığı firmaların, sahte belge düzenlediklerinin tespit edildiği,davacı şirketin kurum kazancını azaltmak ve katma değer vergisi indirimlerinden yararlanmak için sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge alıp bunları hesabına bilerek intikal ettirdiğinin hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde tespit edildiği iddialarıyla kararın kabule ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin; davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme fiiline isabet eden kısmının,bu fiile ilişkin tespitler değerlendirlmek suretiyle karar verilmek üzere ve özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağı özel tüketim vergisine karşı açılan davaya ilişkin Danıştay Yedinci Dairesinin 04/11/2021 tarih ve E:2018/181, K:2021/4416 sayılı kararı ile davalı idarenin temyiz isteminin kabul edilerek esastan karar verilmek üzere bozulduğu görüldüğünden, bozma üzerine istinaf mercii tarafından verilecek karar dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere kabulü ile davacı temyiz isteminin; kararın … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü ile bu kısımlar yönünden Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı adına, … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve .. Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu, sattığı baz yağlar nedeniyle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplamadığı ve bir kısım satışlarının gerçek olmadığı, bu satışları için sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yönünde düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010/Aralık dönemi için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
Anayasa’nın 141. maddesinde, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli yazılacağı ifade edilmiş, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Davaların karara bağlanması” başlığını taşıyan 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırayla oya konulacağı ve karara bağlanacağı; aynı Kanun’un “Kararda bulunacak hususlar” başlıklı 24. maddesinin (e) bendine, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün, kararlarda belirtileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı adına fatura düzenleyen … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin ithalat yoluyla veya ithalatçı firmalardan satın alma suretiyle gerçekleştirilen ana hammadde alışlarına herhangi bir eleştiri getirilmediği, 2010 yılı içinde satın alınan 2.867.087,67-TL tutarında katkı maddesi alışlarının %80,0392 oranındaki kısmının sahte olduğundan bahisle şirketin paslanmayı önleyici müstahsar, enjektör temizleyici, mazot katığı ve bıçkı yağlama müstahsar üretemeyeceğinin kabul edildiği, katkı maddesi alışlarının %20’si hakkında herhangi bir eleştirinin bulunmadığı, şirketin üretim faaliyetine ilişkin kullandığı üretim reçeteleri, kapasite raporu, elektrik tüketimi gibi temel hususların incelenip değerlendirilmediği, şirket hakkında dava konusu döneme ilişkin yoklama bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin … Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında ve Bölge İdare Mahkemesi kararının… Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın, özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan kısmına gelince; özel tüketim vergisine karşı açılan davayı kabul eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesinin 04/11/2021 tarih ve E:2018/181, K:2021/4416 sayılı kararıyla bozulduğu görüldüğünden ve bozma kararı uyarınca verilecek kararların sonucu, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini de etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince bu husus göz önüne alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının düzenlediği bir kısım faturaların gerçek olmamasından kaynaklanan kısmının incelenmesinden; … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; davacının, …Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınmış gözüken katıklardan bir kısmını, 2010/Aralık döneminde sahte belgelerle satılmış ve bir kısmının ise yapılmış gözüken üretimler için düzenlenen muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerle satılmış gibi fatura düzenleyerek katma değer vergisi matrahına ilave etmesi nedeniyle sahte belgelerde yer alan 119.449,52-TL matrah ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerde sahte katık alışlarına isabet eden satış hasılatı olan 239.550,00-TL matrah olmak üzere toplam 358.999,52-TL matrahın mükellefin 2010/Aralık dönemindeki katma değer vergisi matrahından çıkartılması gerektiği belirtilmiş, kararda da katma değer vergisi tablosu oluşturulurken bu miktarın davacının matrahından çıkartılması suretiyle hesaplama yapılmış ise de bu konuya ilişkin hukuki irdeleme yapılmadan karar verildiği anlaşıldığından, yukarıda yer verilen, Anayasa’nın 141. maddesi hükmü de dikkate alındığında, Bölge İdare Mahkemesince bu kısım hakkında hukuki değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararında, … Mühendislik Danışmanlık İç Dış Ticaret Ltd. Şti’nden alınan faturalara ilişkin hüküm kurulmuş ise de vergi inceleme raporunda dava konusu dönemde, adı geçen firma hakkında eleştiri yapılmadığı görüldüğünden, kararda bu kısım yönünden de isabet görülmemiştir.
Diğer yandan, yeniden karar verilirken devreden katma değer vergisi nedeniyle, 2010/Kasım dönemi cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada Dairelerince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10/11/2021 tarih ve E:2018/4004, K:2021/5325 sayılı kararıyla kısmen bozulduğu hususu da dikkate alınmalıdır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …Endüstriyel Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan, sahte fatura ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinden ve özel tüketim vergisinden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, …Oto İnş. Pet. Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Davacının temyiz isteminin; Bölge İdare Mahkemesi kararının … Endüstriyel Kimyasalları İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalar yönünden reddine ilişkin kısmının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.