Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/4566 E.  ,  2021/6020 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/4566
Karar No : 2021/6020

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ….
İSTEMİN KONUSU : …. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi As …. Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş. ve … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Demir Çelik Ür. İnş. San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Şubat ilâ Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyası cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; … Demir Çelik Ür. İnş. Mal. Elek. Tar. Ür. Teks. Konfek. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen .. tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … Ortadoğu Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen …. tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin düzenlediği faturaların, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından, söz konusu faturalara ilişkin indirimlerin reddedilmesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise bahse konu alışların hangi tarihte ve miktarda, kimlerden yapıldığı, alınması gereken faturaların hangi tutar ve tarihlerde kimlerden alınmadığı yönünde yapılmış herhangi bir somut tespit bulunmadığı anlaşıldığından, hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalı tarafından ileri sürülen iddialar ile … Demir Çelik Ür. İnş. Mal. Elek. Tar. Ür. Teks. Konfek. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına karşı davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın söz konusu hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden istinaf başvurularının reddine, cezalı tarhiyatın, … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş’den alınan faturalara isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı davacı tarafından yapılan istinaf talebinin ise anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin sahte fatura düzenlediğinin net olarak ortaya konulamadığı, dolayısıyla raporunun eksik incelemeye dayandığı sonucuna varıldığı, diğer yönden, söz konusu şirket adına 2013 yılına ilişkin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığı, söz konusu karara karşı yapılan istinaf başvurusunun da …. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:.. sayılı kararıyla reddediliği, dolayısıyla söz konusu faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararın bu kısmının kaldırılmasına ve … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş’den alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI : Alımlarının gerçek olduğu, ödemelerin banka yoluyla yapıldığına yönelik banka dekontlarının olduğu, ilgili firmaların sahte fatura düzenleyicisi olduğunun kendilerince bilinemeyeceği, bu nedenle bu firmalardan alınan mallara ait katma değer vergilerinin reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile özel usulsüzlük cezasını gerektiren nedenlerin somut ve açık bir şekilde tespit edildiği, ayrıca davacı adına fatura düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, adı geçen mükelleflerin sahte fatura düzenlediği hususunun ispatladığı ve yapılan cezalı tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ: … Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, adı geçen şirketin fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, dolayısıyla davacıya düzenlenen faturaların gerçekte yapılan bir mal satın alımı veya hizmet ifasını yansıtmadığı anlaşıldığından, davalı idarenin temyiz isteminin bu kısım yönünden kabulü ile Bölge İdare Mahkemesinin kararının kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, … Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş. ve … Demir Çelik Ür. İnş. San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Şubat ilâ Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyası cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Demir Çelik Ür. İnş. San. Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalar nedeniyle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş’den alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından yapılan temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin, … tarihinden itibaren inşaat malzemesinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket ortaklarının …, …, …, … ve … olduğu, 24/04/2012 tarihinde ….’un hisselerini ….’a, … tarihinde …’ın hisselerini …’ye, ….’nün hisselerini ….’a devrettiği, 24/10/2012 tarihinde ….’ın hisselerini …’ye devrettiği, 18/04/2011 tarihli yoklamada; iş yerinin 630 m² ve kira olduğu, işçisinin olmadığı, iş yerinde emtiası ve demirbaşının olmadığının tespit edildiği, şirket müdürü … tarafından verilen dilekçe ile şirket mensupları ve misafirlerinin barınması amacıyla kombili bodrumlu dubleks kiralandığının bildirildiği, 12/10/2011 tarihinden itibarin iş yeri adresinin değiştirildiği, 03/11/2011 tarihli yoklamada; iş yerinin 100 m² ve kira olduğu, … adlı bir asgari ücretlinin çalıştığının belirlendiği, 13/09/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin 1 ve 2. katında faaliyete devam ettiği, diğer bölümlerin … adlı şahıs tarafından kullanıldığı, faaliyetinin inşaat demiri toptan alım satımı olduğu, stoklu çalışılmadığı, deposunun olmadığı, sipariş üzerine, ürünün fabrikadan adrese teslim edildiği, iş yerinde 7 adet çalışma masası ve 6 adet bilgisayar olduğunun görüldüğü, 15/01/2013 tarihli yoklamada; iş yerinin faal olduğu, iş yerinde ürün bulunmadığı, şirkete ait aracın, deponun ve şubenin bulunmadığı, 6 kişi çalıştığının beyan edildiği, 27/02/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin faal olduğu, büro olarak kullanıldığı, iş yerinde üretim yapılmadığı, şube, deposunun olmadığı, 6 kişi çalıştığının ve şirketinin 2012/Eylül ayından itibaren haftalık ihale dergisi yayınlamaya başladığının tespit edildiği, 28/03/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı, iş yerinde emtia bulunmadığının ve çalışan 8 personelin olduğunun tespit edildiği, şirket müdürü …’ın üç şirkete ortak olduğu, … ve ….’nün iki şirkete ortak olduğu, şirketin 2011 yılı içerisinde fatura aldığı … Yapı Mar. İnş. Mad. Taş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca faaliyet adresi olarak gösterilen yerin bu şirketten kiralandığı, şirketin kurumlar vergisi beyannameleri eki gelir tablolarına göre 2011, 2012, 2013 yıllarında toplam 203.978.615,07-TL tutarında satış beyan ettiği, Ba-Bs formları arasında uyumsuzluklar bulunduğu, vadesi geçmiş 100.407,76-TL borcu bulunurken, 106.627,50-TL tutarında ödemesinin olduğu, 2011, 2012, 2013 yılları aktif ve pasif tablolarının karşılaştırılmasından, düzenlenen fatura tutarlarının çok yüksek olmasına karşın bunun için gerekli varlık ve kaynağı olmadığının belirlendiği, 2011 yılı aktif tablosunun neredeyse tamamı alıcılar hesabından oluşurken, kasa, banka, tesis, makine ve cihaz, demirbaşının yok denecek düzeyde olduğu, pasif tablosunun tamamına yakınının ise satıcılar, ortaklara borçlar ve diğer ticari borçlar hesabından oluştuğu, dolayısıyla 2011 yılında düzenlenen satış faturası yüksek olmasına karşın bunun için gerekli varlık ve kaynak olmadığının görüldüğü, 2012 yılı aktif tablosu incelendiğinde, ticari mallar hesabında 1.958.809,00-TL tutarında stok bulunduğuna dair ilgili bilançoda bilgi bulunmasına karşın şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda, iş yerinde stok bulunmadığı, stoksuz çalışıldığının beyan edildiği, aynı durumun 2013 yılında tekrarlandığı, şirket banka hesaplarının örnekleme yöntemi ile incelenmesinden, faturalarda gösterilen tutarların banka hesaplarında çoğunlukla aynı veya birbirine yakın denilebilecek zaman dilimi içerisinde göstermelik para giriş ve çıkışları yapıldığının tespit edildiği, örneğin 2011 yılı içerisinde … Ltd. Şti. tarafından davacıya ‘demir bedeli’ adı altında yapılan EFT tutarlarının, davacı tarafından … Demir Ltd. Şti’ne gönderildiği, ancak yasal defter ve belgeler üzerinde … Ltd. Şti’ne herhangi bir ticari mal/hizmet alış verişinin bulunmadığı, davacı şirket ile aralarında herhangi bir ticari ilişki veya fatura alış verişi bulunmamasına karşın davacı şirket ortakları … ve …’nün ortağı olduğu … Çel. İnş. Haf. Nak. Mad. Taah.Tic. Ltd. Şti. ile davacı şirket arasında çok yüksek tutarlarda para transferi yapıldığının tespit edildiği, davacı şirketin herhangi bir üretim tesisi, nakliye aracı, varlığı, deposu bulunmadığı, fatura alınan ve diğer alt şirketlerin bir kısmının davacı ile veya davacı ortakları ile ilişkili olduğu, bir kısmının ortaklarının Hatay’ın belirli ilçe ve köylerine kayıtlı kişilerden oluştuğu, bir kısmının sahte fatura düzenlediği, bir şirketin ise davacının muhasebecisinin ortağı olduğu şirket olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, … Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş’nin ortaklık yapısının devamlı surette değiştiği, iş yerinde yapılan yoklamalarda emtia, stok vs. bilgisine rastlanılmasına karşın beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile Ba-Bs formları analiz edildiğinde yüksek miktarlı tutarlara ulaşıldığı, şirkete ait şube, depo, ardiye, üretim araçları vs. bulunmadığı, şirketin 2011 yılı içerisinde fatura aldığı … Yapı Mar. İnş. Mad. Taş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca faaliyet adresi olarak gösterilen yerin, bu şirketten kiralandığı, fatura alınan ve diğer alt şirketlerin bir kısmının şirket ile veya şirketin ortakları ile ilişkili olduğu, şirket tarafından 2011 ilâ 2013 yılları arasında 203.978.615,07-TL satış beyan edildiği dikkate alındığında, ticari organizasyonunun bu kadar iş hacmine ulaşabilmesine olanak bulunmadığı, diğer bir ifadeyle, söz konusu hususların ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, bu haliyle de şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti olduğu sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatın, söz konusu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmını reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı istinaf başvurusunu kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, Bölge İdare Mahkemesi kararında atıf yapılan … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:…. sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından bozulması üzerine, bozma kararına uymayıp ısrar eden Vergi Dava Dairesi kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/06/2021 tarih ve E:2020/1583, K:2021/887 sayılı kararıyla bozulması üzerine, anılan Daire tarafından 27/10/2021 tarih ve E:2021/1320, K:2021/1084 sayılı kararla … Ortadoğu Grup Çelik Yapı Mad. Pet. Ür. Tur. San. ve Tic. A.Ş’nin asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti yapmak olduğu sonucuna ulaşıldığı görülmüştür.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; … Ortadoğu Grup Çelik Yapı Madencilik Petrol Ürünleri San. ve Tic. A.Ş’den alınan faturalar nedeniyle re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.