Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/7077 E.  ,  2021/5841 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/7077
Karar No : 2021/5841

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … İnş. Taah. Tur. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … İl Özel İdaresi Plan Proje ve İnşaat Müdürlüğünce yapılan “Kütahya Emniyet Müdürlüğü Hizmet Binası Yapım İşi” ihalesi uhdesinde kalan davacı ile imzalanan sözleşme üzerine ödenen 200.786,40-TL ihale damga vergisi ile 120.514,20-TL sözleşme damga vergisinin Kamu İhale Kurulu kararı ile davacının ihale dışı kalması nedeniyle kalan hakediş ödemeleri üzerinden hesaplanmak suretiyle gerçekleşmeyen kısma tekabül eden toplam 258.996,16-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin…tarih ve … sayılı işlemin iptali ve söz konusu tutarın iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:…. Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K: … sayılı kararıyla; … İl Özel İdaresi Plan Proje ve İnşaat Müdürlüğü ile davacı şirket arasında imzalanan sözleşme konusu “Kütahya Emniyet Müdürlüğü Hizmet Binası Yapım İşi” ihalesi işi ile ilgili itirazen şikayet başvurusu sonucu Kamu İhale Kurulunun … tarih … numaralı kararı ile davacının ihale dışı kalması sonucu ödenen 200.786,40-TL ihale damga vergisi ve 120.514,20-TL sözleşme damga vergisinden hakediş ödemelerine göre hesaplanmak suretiyle karşılık gelen toplam 258.996,16-TL kısmının iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle davanın açıldığı, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununda ihale sürecinin ayrıntılı şekilde düzenlendiği, Kanunun 54. ila 56. maddelerinde, ihale sürecine ve ihale süreci sonunda alınan ihale kararına karşı yapılacak olan şikayet ve itirazen şikayet müesseselerine de yer verildiği, 56. maddenin son fıkrasında ise; “İdareler hukuki durumda değişiklik yaratan Kurul kararlarının gerektirdiği işlemleri ivedilikle yerine getirmek zorundadır.” denilerek Kamu İhale Kurulu’nun ihalenin iptaline karar vermesi durumunda, ihale yetkilisi tarafından ihale kararının ve buna istinaden düzenlenen sözleşmenin ortadan kaldırılarak, işin yeniden ihaleye çıkarılmak suretiyle yeni ihale kararının alınması ve yeniden sözleşme düzenlenmesi gerektiğinin düzenlendiği, ihale kararının hüküm ifade edebilmesi için; ihale yetkilisinin onayı ya da Kamu İhale Kuruluna vaki itirazın sonuçlandırılması zorunlu olup, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinin, bu işlemlere ilişkin itirazın, sözü edilen makamlarca karara bağlanması; kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkün olduğu, 07/08/2015 tarihinde ihalesi yapılan Kütahya Emniyet Müdürlüğü Hizmet Binası Yapım İşi sözleşmesine dayalı iş ile ilgili itirazen şikayet sonucu davacının ihale dışı kaldığı, ihale kararına istinaden … tarihinde imzalanan sözleşmenin ise … tarihinde fesh edildiği, uyuşmazlığın 488 sayılı Damga Vergisi Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun kararlar ve mazbatalar başlıklı 2. maddesine … tarihinde 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesi ile eklenen madde esas alınarak çözümlenmesi gerektiği, Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı hükmü gereğince, “ihale karar pulu”na ilişkin talebin reddine dair işlemde hukuka uygunluk, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği hükmü gereğince de “sözleşme damga vergisi”ne ilişkin talebin reddine dair işlemde ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu işlemin kısmen iptali ile ihale karar puluna isabet eden kısmın iadesine, sözleşme damga vergisine isabet eden kısmın iadesi talebinin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:
DAVALI İDARENİN İDDİALARI : İhalenin yapılması ve sözleşmenin imzalanmasıyla vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, 448 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : İhale kararının mahkeme kararıyla iptali nedeniyle sözleşmenin de feshedildiği, davacı şirketin bu noktada kusurunun olmadığı, ihalenin ilgili kamu kurumu tarafından iptal edilmesi nedeniyle sözleşme damga vergisinin de iadesi gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
… İl Özel İdaresi Plan Proje ve İnşaat Müdürlüğü tarafından ile davacı arasında imzalanan “Kütahya Emniyet Müdürlüğü Hizmet Binası Yapım İşi” sözleşmesi için ödenen 200.786,40-TL ihale damga vergisi ile 120.514,20-TL sözleşme damga vergisinin hakedişe karşılık gelen toplam 258.996,16-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin…tarih ve …. sayılı işlemin iptali ve söz konusu tutarın iadesi istemiyle davanın açıldığı görülmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanunun 3’üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun’un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, sözleşmeye ait damga vergisine ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemi yönünden;
Uyuşmazlıkta; sözleşme damga vergisini doğuran olay, … İl Özel İdaresi Plan Proje ve İnşaat Müdürlüğü ile davacı arasında … tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır. … İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararı ile Kamu İhale Kurul kararı ile davacı şirkete ilişkin ihale kararının iptal edilmesi üzerine sözleşmenin 31/10/2016 tarihinden geçerli olmak suretiyle feshine karar verilmesi nedeniyle, sözleşme damga vergisine ilişkin ödeme yapıldığı tarihten itibaren 30 günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi, henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir. Sözleşme imzalanarak “damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği” tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka imkanının kalmadığının kabulü ve davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme-şikayet hükümlerine kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle, olaya, ihalenin yapıldığı ve sözleşmenin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa söz konusu işe ait sözleşmenin feshedilerek tasfiyesine karar verildiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019). Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Olayda alınan ihale kararı itibariyle imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken, Damga Vergisi Kanunu’da anılan sözleşme imzalandıktan sonra 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile “4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Söz konusu mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.

Anayasa’nın 35. maddesine göre, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceğinin düzenlendiği, Kanun değişikliğinden çok önce ihale kararının alınıp sözleşmenin imzalandığı ve mahkeme kararı uyarınca feshedildiği anlaşıldığından değişikliğin dava konusu uyuşmazlıkta uygulanması mülkiyet hakkına müdahele ve o hakkı sınırlayan bir işlem niteliğinde olacağından ülkemizde üst hukuk normu olarak kabul edilmiş olan İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile getirilen “Mülkiyet Hakkı”nın ihlali neticesini de doğuracaktır.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin yargı kararı ile iptal edilen ihale nedeniyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına tekabül eden sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında iadesi gerekmekte olup, dava konusu işlemde sözleşme damga vergisi açısından hukuka uyarlık bulunmadığından davayı bu kısım yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, ihale kararına ait damga vergisine ilişkin kısmında da her ne kadar mevzuat değişikliğinden sonraki hükümlerin esas alınarak uyuşmazlığın çözümlenmesi belirtilmişse de, uyuşmazlıkta ihale tarihindeki mevzuat hükümlerinin yukarıda belirtildiği şekilde hukuki belirlilik ilkesi uyarınca esas alınmak suretiyle değerlendirilmesi gerektiği açık olup, sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, ihale damga vergisine ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, … tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.