Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2914 E.  ,  2021/6902 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2914
Karar No : 2021/6902

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) …Kimya Boya Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, tiner üretiminde kullanmak üzere tecil-terkin kapsamında satın aldığı “white spirit” cinsi emtiayı üretimde kullanmayarak doğrudan sattığı ve gerçek bir teslime dayalı olmayan faturaları yasal defterlerine maliyet olarak kaydettiği yönünde tespitler içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden inceleyen Vergi Mahkemesince; davacı şirketin 2009-2012 takvim yılları hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanma/düzenleme ve belgesiz satış yönünden incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle 2012 yılı kurumlar vergisi ile geçici vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak, üretimde kullanılmak taahüdü ile almış olduğu 1.268.840kg white spirit maddesini sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle amacı dışında sattığı tespit edildiğinden bahisle, şirketin white spirite ve viskozite alışlarından hareketle %5 karlılık oranı esas alınmak suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı; davacı hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporu ile söz konusu raporun atıf yaptığı akaryakıt kaçakçılığı faaliyetinde bulunan kişi ve şirketler hakkında düzenlenen 06/06/2011 tarih ve 25 sayılı vergi tekniği raporunda, …liderliğindeki suç örgütü tarafından yönetilen şirketler tarafından piyasaya kaçak akaryakıt sürüldüğü ve davacı şirket ile bu organizasyon arasında bağlantı bulunduğuna ilişkin tespitlerin yanı sıra 2011 ve 2012 yıllarında alınan ve imalatta kullanılması gereken endüstriyel tinerin büyük kısmının sahte fatura ile belgelendirilmesi, davacı şirketin 2010 ve 2011 yıllarındaki muhtasar beyanlarıyla belirttiği işçi sayısına rağmen, ilgili yılda çalışanı bulunmaması, 2009-2012 dönemlerinde ambalaj malzemesi olarak teneke alımı veya başka bir ambalaj malzemesi alışı ve elektrik giderleri bulunmaması tespitleri birlikte değerlendirildiğinde davacı şirketin 2011 ve 2012 yıllarında sentetik tiner üretiminin bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı, diğer taraftan davacının 2012 yılı için endüstriyel tiner alışlarının tamamının sahte olduğu ve bu alışların gerçekte hiç olmadığı kanaatine varıldığından sadece White spirit ve viskozite alışları üzerinden karlılık hesaplandığı ve Antalya Ticaret ve Sanayi Odasının 12/10/2004 tarihli kararında, madeni yağ satışında ortalama karlılık oranının toptan satışlarda % 2 – % 5, perakende satışlarda ise, % 5 – % 10 arasında değişebileceği belirtildiğinden ve 213 sayılı Kanun’un 267. maddesi uyarınca malın maliyeti tespit edilebildiğinden ve satışlar toptan yapıldığından bahisle net karlılık oranının % 5 olduğu kanaatine varıldığının görüldüğü, Danıştay 3. Dairesinin 18/03/2019 tarih ve E: 2015/7923, K: 2019/1821 sayılı onama kararında da yasa dışı kaçak akaryakıt alım-satımı faaliyet karının belirlenmesine esas alınabilecek bir veri bulunmadığından sektördeki % 10 karlılık oranı üzerinden kazanç tespitinin en yakın gerçek gelire ulaşılması ilkesine aykırılık teşkil etmediği sonucuna varıldığı dikkate alındığında, Antalya Sanayi ve Ticaret Odasının verileri ile 213 sayılı Kanun’un 267. maddesine istinaden uyuşmazlıkta karlılık oranının % 5 olarak dikkate alınmasında usul ve yasaya aykırılık görülmediği, bu nedenle davacı adına re’sen tarh edilen 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve 2012/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2012/Ekim-Aralık dönemi için re’sen tarh edilen geçici vergi aslına ilişkin olarak; her ne kadar uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyata ilişkin vergi/ceza ihbarnamesinde, geçici vergi aslının aranmayacağı ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilmekte ise de, ihbarnamenin vergi aslına ilişkin kısmında, vergi aslının fark olarak tarh edilen miktar sütununa yazıldığı dikkate alındığında, geçici vergi aslını ihtiva edip etmediği hususunda tereddüt yaratabilecek nitelikte görülüp, bu haliyle vergi aslını ihtiva etmediğinin açıkça kabulü mümkün bulunmadığından, 193 sayılı Kanunun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen, diğer bir ifadeyle mahsup imkanı kalmayan geçici vergi asılları için tarhiyat yapılamayacağından, davacı şirket adına 2012/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen geçici vergisi aslında hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin olarak; tekerrüre konu cezanın 2009/Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergisine ilişkin olarak kesildiği, vergi ziyaı cezasına konu ihbarnamenin 20/05/2010 tarihinde şirketin iş yeri adresinde posta yoluyla tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden ve cezanın kesinleştiği tarih olan 2010 yılını takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2012 dönemi vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine; 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2012/Ekim-Aralık dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, 2012/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi aslı yönünden ise davanın kabulüne ve bu kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Akaryakıt kaçakçılığında bulunan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı şirkete ilişkin olumsuz tespit bulunmadığı, white spirit maddesi alınan …Kimya Plastik Tekstil Ltd. Şti. hakkında düzenlenmiş bir rapor bulunmadığı, 06/06/2011 tarih ve 25 sayılı vergi tekniği raporunda …liderliğindeki suç örgütü tarafından yönetilen şirketler ile davacı şirket arasında organizasyon şeklinde bağ olduğuna ilişkin tespit bulunmadığı, Antalya Ticaret Odası’ndan alınan kapasite raporları ile vergi dairesince yapılan yoklamalarda davacının iş yeri büyüklüğü, makine techizat kapasitesi ve çalışan işçi sayısı dikkate alındığında sentetik tiner üretimi yapabilecek kapasiteye sahip olduğunun tespit edildiği, endüstriyel tinerlerin bulunduğu kaplara katkı maddesi eklenmek suretiyle üretim yapıldığından ambalaj malzemesi alımlarının bulunmadığı, davacıdan mal alan şirketler hakkında yapılan karşıt inceleme bulunmadığı, dava konusu tarhiyarın varsayıma dayalı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımların bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda tespit edilen matrahlar üzerinden 2012/Ekim-Aralık dönemi için bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin tarh edildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçtiğinden geçici vergi aslının terkin edilmesi gerekmesine rağmen, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla dava konusu ihbarnamede gösterildiği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımların bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun’la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, tekerrür nedeniyle artırılan tutar bakımından yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden; davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, tiner üretiminde kullanmak üzere tecil-terkin kapsamında satın aldığı “white spirit” cinsi emtiayı üretimde kullanmayarak doğrudan sattığı ve gerçek bir teslime dayalı olmayan faturaları yasal defterlerine maliyet olarak kaydettiği yönünde tespitler içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT :
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve Vergi Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi aslı ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2009/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 102,04 tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2010 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası yönünden BOZULMASINA, 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi aslı ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.