Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/234 E.  ,  2021/7764 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/234
Karar No : 2021/7764

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :…Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarhedilen 2011/2,3,4,5,6,8 ve 11 dönemleri katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ilgili dönemde fatura aldığı Halkalı Vergi Dairesi mükellefi … Yapı Malz. İnş. Hafriyat Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti. ile Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi … Metal İnşaat Elektrik Makina Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitler düzenledikleri faturaların sahte olduğunu ispatlamaya yeterli olmadığından cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı …Yapı Malz. İnş. Hafr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda; yalıtım malzemeleri toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere 24/08/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 02/09/2009 tarihli yoklamada, iş yerinin 60m²+260m² boş arsa olduğu, etrafının çevrili olduğu, ambar, depo, ardiye veya şubesinin bulunmadığı, tespit anında ücretli çalışanının bulunmadığı, 22/06/2010 tarihli yoklamada, mükellefin faaliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun hurda metal, paslanmaz metal korkulukları, dış cephe inşaat malzemeleri toptan alım-satımı ve dış cephe yalıtım uygulamaları olduğu, iş yeri kirasının 300,00 TL olduğu, mülkiyetinin …’a ait olduğu, 9 işçinin çalıştığı, Küçükçekmece adresinde deposu bulunduğunun beyan edildiği, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, demirbaş büro malzemelerinin bulunduğunun tespit edildiği, 28/10/2010 tarihli yoklamada, önceki yoklamalardan farklı olarak iş yerinde 15.000,00 TL değerinde demir profil bulunduğu, 1 adet kaynak makinesi, 1 adet sac büküm makinesi, 1 adet boya kazanı, 1 adet tava bulunduğu, iş yerinde 10 çalışanın bulunduğunun …tarafından beyan edildiği, 14/12/2010 tarihli yoklamada, iş yerinde 22.800,00 TL değerinde emtia bulunduğu, 8 işçinin çalıştığının şirket çalışanı …tarafından beyan edildiği, 15/08/2011 tarihli yoklamada, mükellefe ulaşılamadığı, mülkiyet sahibi tarafından şirketin 1 yıl önce adresi terk ettiğinin beyan edildiği, mülkiyet sahibinin imzadan imtina ettiği, 16/08/2011 tarihli yoklamada, iş yeri adresi olan “…Cad. …Sok. No:…” adresine gidildiğinde No: …den sonra numara bulunmadığı, iş yeri olarak görünen yerin 60m² ağaçlık bir alan olduğu, çevrede yapılan detaylı araştırmada mükellefin tanınmadığının tespit edildiği, 09/09/2011 tarihli yoklamada, No: … da işyeri bulunmadığı, No: …ise “…” ünvanlı şirketin 27/06/2011 tarihinden bu yana faaliyette bulunduğu, 28/11/2011 ile 15/02/2012 tarihli yoklamalarda da benzer tespitlerin yapıldığı, mükellefin adreste bulunamaması nedeniyle 28/11/2011 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği, mükellefin 2009/Eylül-Aralık dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 2.101.593,96 TL, 2009 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 4.479.549,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 5.259.523,00 TL olduğu, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 14.367.588,88 TL, 2010 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 35.839.094,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 38.655.666,00 TL olduğu, 2011/Ocak-Mart dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 2.352.522,92 TL, 2011 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 10.047.059,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 11.130.456,00 TL olduğu, mükellefin 2009 takvim yılında form Ba bildirim formu ile mal veya hizmet aldığını beyan ettiği 5 mükellef, 2010 takvim yılında 6 mükellef, 2011 takvim yılında 2 mükellef hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin yasal defterlerine ait noter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, mükellefin toplam 40 cilt fatura bastırdığı, bastırılan ciltlerden birinin belge basım tarihi 03/10/2009 olmasına rağmen, belge basım tarihinden önceki ay olan 2009/Eylül ayında yüksek tutarda satış beyan ettiği, şirket ortağı …’un “…” ünvanlı şirketin de ortağı olduğu ve bu şirketin sahte belge kullanma ve düzenleme yönünden özel esaslara alındığı, ayıca … hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor düzenlendiği, mükellefin tahakkuk eden vergilerin çok az bir kısmını ödediği veya hiç ödememiş olduğu, 179.335,27 TL vadesi geçmiş vergi aslı borcunun bulunduğu, 2009-2011 yılları kurumlar vergisi beyannamelerini vermediği, 2011/Nisan dönemi Ba ve Bs tutarı sıfır olmasına rağmen ilgili dönemde diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış tutarının 1.838.860,00 TL olduğu, mükellef adına kayıtlı herhangi bir taşıt veya gayrimenkul bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle yapılan yoklamaların bazılarında mükellefe ulaşılamadığı, diğer yoklamalarda ise mükellefin bildirdiği satış tutarlarını karşılayacak ticari organizasyona ve emtiaya sahip olmadığının tespit edildiği, beyan ettiği matrah ile bildirdiği satış tutarları ve diğer mükelleflerce bildirilen alış tutarları arasında büyük farklar bulunduğu, mükellef şirket ortağının aynı zamanda hakkında vergi tekniği raporu bulunan … Müşavirliği ve İnş. Tic. Ltd. Şti.’nin de ortağı ve yöneticisi olduğu dikkate alındığında mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacının fatura aldığı … Metal İnşaat Elektrik Makina Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 22/03/2010 tarihinde toptan metal ürünleri satışı işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin iş yeri adresinde bulunamaması nedeniyle 30/09/2012 tarihi itibariyle re’sen terkin ettirildiği, kurumlar, kurumlar geçici ve muhtasar beyannamelerini verdiği, 26/03/2010 tarihli açılış yoklamasında söz konusu adreste toptan metal ürünleri satışı işi ile faaliyete başladığı, işyerinin 60m2 olduğu, işyerinde 1 adet masa, 1 adet büro koltuk takımı ve 1 adet bilgisayar bulunduğu, ayrıca 2 ton civarında paslanmaz sac bulunduğu, 27/02/2012 ve 16/07/2012 tarihlerinde yapılan yoklamalarda adresinde bulunamadığı, 19/11/2012 tarihli yoklamada ise adreste başka bir mükellefin bulunduğu, karşılaştırmalı Ba-Bs analizinde hiç bir mükellefin satış yaptığını bildirmediği, mükellefin alış yaptığını bildirdiği mükelleflerin çoğu hakkında (2010’da %86, 2011’de %62 oranında) sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, kendi Bs bildirimleri ile diğer mükeleflerin Ba bildirimlerinin uyumsuz olduğu, 2010 yılı KDV matrahı 3.321.305,00 TL ve Bs bildirimi 3.322.957,00 TL iken diğer mükelleflerin bildirdiği alış tutarının 2.814.590,00 TL olduğu, 2011 yılı KDV matrahı 3.840.469,00 TL ve diğer mükelleflerin bildirdiği alış tutarı 3.682.707,00 TL iken kendi Bs bildirimi ile bildirdiği satış tutarının 2.144.105,00 TL olduğu, 2012 yılı KDV matrahı 820.273,00 TL iken Bs bildirimi ile bildirdiği satış tutarının 112.663,00 TL ve diğer mükelleflerin bildirdiği alış tutarının 313.465,00 TL olduğu, yüksek miktarda KDV matrahı beyan etmesine rağmen cüzi bir vergi beyan ettiği ve bu tutarında az bir kısmını ödediği, defter/belge isteme yazısı şirket müdürüne tebliğ edilmesine rağmen incelemeye ibraz edilmediği tespitlerine yer verilmiştir.
Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde; özellikle açılış yoklaması dışında yapılan yoklamalarda mükellefe ulaşılamadığı, açılış yoklamasında bildirdiği satış tutarlarını karşılayacak miktarda emtiaya sahip olmadığı, alışlarının çoğunun hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığı, kendi beyan ettiği matrah ve satış tutarları ile diğer mükelleflerin bildirdiği alış tutarlarının uyumsuz olduğu dikkate alındığında mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, bahsi geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yöndeki Mahkeme kararında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca yeniden verilecek kararda 213 sayılı Kanunun 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden de bir inceleme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının …Yapı Malz. İnş. Hafr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, …Metal İnşaat Elektrik Makina Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmının ise oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/12/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının …Metal İnşaat Elektrik Makina Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin kısmen reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının belirtilen kısmına katılmıyoruz.