Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/4223 E.  ,  2021/11234 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/4223
Karar No : 2021/11234

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
VEKİLİ : Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından kaynaklanan gelirini kayıt dışı bıraktığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; dosyada yer alan … tarih ve … sayılı Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’nin incelenmesinden, uyuşmazlığa esas taşınmazların, davacının hissedarı bulunduğu Ankara ili, Çankaya ilçesi, … … Mahallesi … ada … parselde bulunan arsanın müteahhide verilmesi karşılığında elde edilen taşınmazlar olduğu, dolayısıyla davacının ihtilaf konusu 2012 yılında yaptığı satışların ticari organizasyon dahilinde ve ticari kazanç elde etmesi gayesiyle değil, servetin nitelik değiştirerek muhafazası şeklinde olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının birbirini takip eden 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında (bazı yıllarda birden fazla) gayrimenkul alıp sattığı ve böylelikle Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 4. bendinde aranan devamlılık koşulunun oluştuğu ancak, gelir vergisi matrahının gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilebilmesi için, gelirin hesaplanabilmesi açısından gerekli olan unsurların (alım, satım, diğer maliyet ve gider kalemi) tutarlarının mümkün olduğu ölçüde doğru tespit edilmesi gerektiği, bu nedenle, öncelikle alım ve satıma taraf kişiler nezdinde ve gerek görüldüğü takdirde üçüncü kişi ve banka, ilgili meslek kuruluşları, aracı kurumlar başta olmak üzere ilgili yerler nezdinde inceleme ve araştırma yapılması gerektiği belirtilmiş, olayda ise, davalı idare tarafından bu yönde herhangi bir araştırma yapılmadığı sonucuna varılarak, davalı idarece, dava konusu dönemde alım ve satımı yapılan gayrimenkullerin alım ve satım değerlerinin gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilerek matrah takdir edilmesi gerekirken, yalnızca, davacı tarafından satın alınarak “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi” ile müteahhit şirkete verilen arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin kira bedellerine göre bulunan değeri esas alınarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, 2012 yılında Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi gereğince müteahhide verilen arsanın karşılığı olarak alınan taşınmazların satışından elde edilen gelirin ticari kazanç niteliğinde olmadığı, servetin nitelik değiştirerek muhafazası şeklinde bir tasarruf olduğu, dolayısıyla vergilendirilemeyeceği belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının gerekçesinin değiştirilmesi suretiyle onanması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının GİBYS verileri üzerinden yapılan araştırmalar sonucunda düzenli olarak gayrimenkul satışı yapmış olduğu ve bu durumun Tapu Sicil Müdürlüğü kayıtlarıyla da doğrulanarak ticari kazanç sağladığının tespit edildiği, davacı hakkında düzenlenen raporla söz konusu gayrimenkullerin alım, satım değerleri gerçeğe en yakın biçimde tespit edilerek matrah takdir edildiği belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde kararın gerekçesine ilişkin ileri sürdüğü iddialar yerinde görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddenin 1. bendinde, vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemiş olması halinde verginin re’sen tarh edileceği hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, aynı Kanunun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile 2009 ila 2012 yılları arasında birden fazla gayrimenkul alım, satımında bulunarak bu faaliyetinden ticari kazanç elde ettiği ve hakkında gelir vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi açısından mükellefiyet tesis edilmesi ve ilgili vergi türleri ve yıllara ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporlarına göre işlem yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Dava konusu edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin dayanağı olan … tarih ve … sayılı Vergi İncele Raporu ile de davacının 2012 yılı gayrimenkul alım, satımı faaliyetinden elde edilen ticari kazancın beyan dışı bırakılan tutarı üzerinden resen gelir vergisi tarhiyatı yapılması gerektiği belirtilmiştir. Davacının Ankara, … Mahallesi … Ada … Parselde … hissedarı bulunan arsayı 2009 ila 2011 yılları arasında muhtelif tarihlerde satın alarak … .Noterliğinde … tarih ve … yevmiyeyle onaylanan “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi” ile, ortağı ve müdürü olduğu … İnşaat Hafriyat Nakliyat Ticaret Limited Şirketi’ne devrettiği, söz konusu sözleşme uyarınca, 8 bağımsız bölümden 1, 4, 5, 8 nolu bağımsız bölümlerin davacının payına düştüğü, 2, 3, 6, 7, nolu bağımsız bölümlerin şirketin payına düştüğü, 8 bağımsız bölümün, 21/12/2012 tarihli faturalarla müteahhit şirkete toplam 550.000 TL bedelle satıldığı; inşa edilen binanın tamamına 10/12/2012 tarihinde … T.A.Ş. tarafından 2.403.375 TL, 29/07/2012 tarihinde … Bankası tarafından 5.000.000 TL, 27/06/2012 tarihinde … Bankası tarafından 1.570.000 TL 1. Derece ipotek tesis edildiği; binanın, 20/02/2013 tarihinden itibaren Emniyet Genel Müdürlüğü Eğitim Daire Başkanlığı hizmet binası olarak kullanılmaya başlandığı, 2013 yılı Mart ayı kira bedelinin 94.000 TL olarak belirlendiği, bir bankanın yaptırdığı ekspertiz sonucunda, binanın 8 bağımsız bölümünden yalnızca biri için 1.885.000 TL değer belirlendiği, diğer bir bankanın yaptırdığı ekspertiz sonucunda ise bir başka bağımsız bölüm için 785.000 TL değer belirlendiği; inceleme elemanınca, binanın tamamı için, kira bedeli esas alınarak maksimum (20 yıllık kira üzerinden) amorti etme yaklaşımına göre 19.200.000 TL, minimum (10 yıllık kira üzerinden) amorti etme yaklaşımına göre 9.600.000 TL, ipotek bedelleri yaklaşımına göre 23.929.000 TL, banka rayiç bedelleri yaklaşımına göre 9.637.834,16 TL bedel belirlendiği, mükellef lehine hareketle, binanın değerinin bunlardan en düşük olan 9,600.000 TL’ nin bedel olarak belirlendiği ve bunun yarısı olan 4.800.000 TL’nin davacıya ait olduğunun kabulüyle vergi matrahının 4.800.000,00-535.480,00(Arsa alış bedeli)-11.000,00(Satışta ödenen tapu harçları)-7.995,92(Alışta ödenen tapu harçları)= 4.245.524,08 TL olarak hesaplandığı; anılan tutara göre de uyuşmazlık konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, satılan taşınmazların nitelikleri, taşınmazların sayısının ve işlemlerin devamlılığından; davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca elde edilen taşınmazların ticari kazanç elde etme maksadıyla satılan taşınmazlar olduğu dolayısıyla, bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği konusunda ihtilaf bulunmamakla birlikte; temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında her ne kadar davalı idarece, dava konusu dönemde alım ve satımı yapılan gayrimenkullerin alım ve satım değerlerinin gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilerek matrah takdir edilmesi gerekirken alım ve satıma taraf kişiler, üçüncü kişi, banka, ilgili meslek kuruluşları ve aracı kurumlar başta olmak üzere ilgili yerler nezdinde yeterli araştırmanın yapılmadığı belirtilmişse de taşınmazların değerinin belirlenebilmesi için inceleme elemanı tarafından bankalara inceleme yaptırıldığı, ekspertiz raporlarının hazırlandığı, bankalarca koyulan ipotek bedellerinin incelendiği, Emniyet Genel Müdürlüğü tarafından bina için ödenen kira bedelinin tespit edildiği hususları göz önünde bulundurulduğunda inceleme elemanı tarafından kapsamlı bir araştırma yapılarak gerçeğe en yakın biçimde matrahın tespit edildiği ve bunun aksini ispat külfeti kendisine ait olan davacının dosyaya buna ilişkin kanunen kabul edilebilir herhangi bir bilgi veya belge sunamamış olduğu, ortaya çıkan değerler arasında davacı lehine olan en düşük değer belirlenerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Bu nedenle, yeterli araştırma yapılmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatları kaldıran Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile 2009 ila 2012 yılları arasında birden fazla gayrimenkul alım, satımında bulunarak bu faaliyetinden ticari kazanç elde ettiği ve hakkında gelir vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi açısından mükellefiyet tesis edilmesi ve ilgili vergi türleri ve yıllara ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporlarına göre işlem yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Söz konusu raporun incelenmesinden, inceleme elemanı tarafından bağımsız bölümlerin gerçek satış bedelinin tespit edilebilmesi için yeterli araştırma yapıldığı görülmekle birlikte, kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle müteahhide yaptırılan binanın inşaat maliyetinin tespitine yönelik olarak m2 birim fiyatları ile ilgili Meslek Odasından söz konusu mevkiide bulunan taşınmazların inşaat maliyetine yönelik soru sorulmadığı, dolayısıyla inşaat maliyetinin tespitine yönelik yeterli araştırma yapılmadığı anlaşılmıştır. Bu durumda, inşaat maliyeti araştırılmadan bulunan matrahın doğru olmadığı ortadadır. Kararın bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz bozma kararına katılmıyoruz.