Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/2891 E.  ,  2021/5817 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/2891
Karar No : 2021/5817

DAVACI : … İnşaat ve Sanayi Ltd.Şti.
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı/ANKARA
(Mülga … Bakanlığı)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Davacı tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nün … tarih ve … sayılı işlemi ile bu işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına Dair 18/08/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğin geçici 3. maddesinin iptali ile yürütmesinin durdurulması ve 488 sayılı Kanunun Vergi, Resim ve Harç istisnasına ilişkin ek 2. maddesinin değiştirilmesine ilişkin, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 27. maddesinin Anasaya aykırı olması nedeniyle iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması talep edilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesi ile eklenen 4. fıkra ile getirilen değişiklikten önce yatırımların vergi resim ve harç istisnasından yararlandırılması hususunda vergide kanunilik ilkesine aykırı olarak idarece tebliğ ile düzenleme yapıldığı, Kanunda yer almayan bir hususa ilişkin tebliğ hükmüne dayanılarak yapılan işlemin hukuka aykırı olduğu,dava konusu işlemin uygulanması halinde davacı şirketin ihale masrafları ile ilgili telafisi güç zarara uğrayacağı, 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren ve Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2.maddesinde değişiklik yapan 6728 sayılı Kanun’un 27.maddesi ile “uluslararası ihale” tanımının değiştiği ve “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale” olarak tanımlandığı,ihaleye başvurma safhasında yabancı firmaların teklif verip vermeyeceklerinin bilinememesinden dolayı vergi istisnasının uygulanıp uygulanamayacağı ile ilgili sorun yaşanacağı,yine bu belirsizliğin firmalar arasındaki rekabeti bozacağı ve bu sebeple 6728 sayılı Kanunun 27.maddesinin Anayasanın “eşitlik” ve “hukuk devleti” ilkelerine aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI: Dava konusu Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü işleminin dayanağının İhracat:2017/4 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ’in 3.maddesinin (l) bendi olduğu,davacının ise işlemin dayanağı olduğunu ileri sürdüğü İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in(İhracat:2016/8) geçici 3. maddesinin iptalini istediği,dava konusu işlemle iptali istenen Tebliğ hükmünün bağlantısının bulunmadığı,yine iptali istenen 2016/8 sayılı Tebliğ’in geçici 3.maddesinin amacının 6728 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden önce (09/08/2016) yapılan ihalelere katılan ancak vergi,resim ve harç istisnası belgesi almak için bu tarihten sonra başvuran firmaların mağduriyetini önlemek olduğu,davacının katıldığı ihalenin ise 09/08/2016 tarihinden sonra (25/10/2016) yapılması sebebiyle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ve davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu düzenleyici işlemin iptaline ilişkin kısmının anılan düzenleyici işlemin Resmi Gazete’de yayımı tarihinden itibaren idari dava açma süresinin dolmasından çok sonra dava açılmış olması nedeniyle süre aşımı nedeniyle reddine, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün 22/2/2018 tarih ve 19497 sayılı işleminin iptaline ilişkin kısmının ise görev yönünden reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’IN DÜŞÜNCESİ: Dava; “Erzurum Hınıs Başköy Barajı Sulaması Yapım İşi” ihalesi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından, vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi istemiyle yapılan başvurunun, İhracat:2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin (l) bendine yer verilerek, işin uluslararası ihaleye çıkarılmadığından bahisle reddine ilişkin Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemi ve bu işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen, İhracat:2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğe, 18/8/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat: 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesinin iptali ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesinde değişiklik yapan, 9/8/2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 27. maddesinin Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine başvurulması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4. fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulama işlemi yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.
Yukarıdaki yasal düzenlemelere göre; ilan tarihinden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi yapılmış olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Açıklanan 7. maddede sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
Olayda; ihracat: 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğe, 18/8/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesinin iptali istemiyle, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünce tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin tebliği üzerine dava açılmış ise de; iptali istenilen işlemin, İhracat: 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğe, 18/8/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat: 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesi uyarınca değil, İhracat: 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin (l) bendinde yer alan düzenlemeye dayanılarak tesis edilmesi nedeniyle, 2577 sayılı Kanunun anılan 7. maddesinin 4. fıkrasında belirlenen anlamda bir uygulama işlemi niteliği taşımamaktadır.
Bu bakımdan, ortada 2577 sayılı Kanunun 7. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan anlamda uygulama işlem bulunmadığından; davanın genel düzenleyici işleme ilişkin kısmının; davaya konu düzenleyici işlemin Resmi Gazete’de yayımı tarihinden itibaren işleyen idari dava açma süresinin dolmasından çok sonra açılmış olması nedeniyle, süre aşımı sebebiyle esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Davanın Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünce davacının vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi isteminin reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkin kısma gelince;
Davaya konu edilen düzenleyici işleme dayalı uygulama işlemi olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrasında sayılan Danıştay’da ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümü, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesinin (a) bendi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girmektedir.
Açıklanan nedenlerle; davanın, düzenleyici işlemin iptali isteğine ilişkin kısmının, 2577 sayılı Kanunun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca süre aşımı yönünden reddi, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin iptali isteminin ise, 2577 sayılı Kanunun (a) bendi uyarınca görev yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:
“Erzurum Hınıs Başköy Barajı Sulaması Yapım İşi” ihalesi uhdesinde kalan davacı şirketin vergi,resim ve harç istisnası belgesi verilmesi istemiyle yaptığı başvuru,Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından yapım işi ihalesinin İhracat:2017/4 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ’in 3.maddesinin (l)bendi uyarınca gerekli olan “uluslararası ihale”niteliği taşımadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacı tarafından bu ret işleminin ve işlemin dayanağı olduğunu ileri sürdüğü İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in (İhracat:2016/8) geçici 3. maddesinin iptali ile 488 sayılı Kanunun Vergi, Resim ve Harç istisnasına ilişkin ek 2. maddesinin değiştirilmesine ilişkin, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 27. maddesinin Anasaya aykırı olması nedeniyle iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması talep edilmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete’de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesi değiştirilmiştir.
Değişiklikten önce Ek 2.maddenin 1.fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş,aynı maddenin son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müşteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.Bu amaçla yayımlanan İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin(İhracat:2008/6) 6.maddesinin 3.fıkrasının (a)bendinde; Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan firmaların faaliyetlerinin vergi,resim ve harç istisnası kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır.
6728 sayılı Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında yapılan değişiklikle; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 07/10/2019 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, “kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale” olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
18/08/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat:2016/8 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğle, İhracat:2008/6 sayılı Tebliğe eklenen geçici 3.madde ile 6728 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden sonra vergi,resim,harç istisna belgesi almak için yapılan başvurularda faaliyet konusu işin ihale tarihinin bu tarihten önce olması halinde 2008/6 sayılı Tebliğin 6.maddesinde öngörülen şartlar çerçevesinde yani ihaleye yabancı firmaların da teklif verme şartı aranmadan belge düzenlenebileceği açıklanmıştır.
Daha sonra ise, 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat:2017/4) 3.maddesinin 1.fıkrasının (l)bendinde; Damga Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle uyumlu olacak şekilde “uluslararası ihale:Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale” olarak tanımlanmış ve 2008/6 sayılı Tebliğ yürürlükten kaldırılmıştır.
İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde (İhracat:2017/4) yer alan uluslararası ihale tanımındaki “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi ise Anayasa Mahkemesi kararı doğrultusunda Dairemizce 15/06/2021 tarih ve E: 2017/4251 K: 2021/3777 sayılı kararla iptal edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasaya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
488 sayılı Kanunun Vergi, Resim ve Harç istisnasına ilişkin ek 2. maddesinin değiştirilmesine ilişkin, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 27. maddesinin Anasaya aykırı olması nedeniyle iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması istenilmekteyse de; dairemizce başka bir dava dosyasında; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki “Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder.” hükmünde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasındaki “Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder.” hükmünde yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılması nedeniyle Anayasa Mahkemesine başvurulduğu ve Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih E:2020/15 K:2020/78 sayılı kararıyla anılan ibarelerin iptaline karar verildiğinden davacının bu iddiasına itibar edilmemiştir.
Dava Konusu Tebliğin İncelenmesi:
Dava konusu işlemin dayanağı her ne kadar İhracat:2017/4 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ’in 3.maddesinin (l) bendi ise de; davacının gerek idareye Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için yaptığı başvuruda gerek dava dilekçesinde; talebinin 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesinde yapılan değişikliklere dayalı olarak çıkarılan 2017/4 sayılı Tebliğde yer alan düzenlemelere tabi olmadan 6728 sayılı yasadan önceki mevzuata tabi olması gerektiği dolayısıyla katıldığı ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmesi şartının aranmaması yolunda olduğu ve bu talebinin engeli olarak gördüğü İhracat: 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğe, 18/08/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesinin iptali istemiyle, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünce tesis edilen … tarih ve … sayılı işleminin tebliği üzerine dava açıldığı ve İhracat 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesinin iptali istenildiği görülmüş olup bu anlamda dava konusu edilen tebliğin dava konusu işlemin doğrudan olmasa da dolaylı olarak dayanağı olduğu ve davanın süresinde açıldığı görüldüğünden işin esasına geçildi:
18/08/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesinin amacının 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesinde yapılan değişiklikler nedeniyle karışıklığa sebebiyet verilecek uygulamalardan kaçınılmasını sağlamak için anılan kanuna netlik kazandırmak amacıyla düzenleme yapmak olduğu açıktır.
İptal istemine konu düzenleme ile 6728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan ihalelerde 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesinde yapılan değişikliğe uğramış haliyle yürürlükte olan mevzuatın uygulanacağı; bu tarihten önce ihalesi yapılan işlerde ise değişiklikten önceki mevzuatın uygulanacağı açıklandıktan sonra ihalesi 6728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 09/08/2016 tarihinden önce yapılan işlerde Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için başvuran mükelleflerden bu işlere ilişkin olarak yabancı firmalarca teklif verme şartı aranmadan söz konusu belgenin verileceği ifade edilmiştir. Anılan düzenleyici işlem tamamen 6728 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe açıklama getirmek üzere yapılmış mahiyette olup uygulandığı dönem içerisinde Kanunu aşan bir yanı bulunmadığı gibi onu değiştiren,tadil eden, mülga eden bir düzenleme de içermemektedir. Normlar hiyerarşisine göre hukuk düzeninin, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içerdiği, her normun geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan aldığı, bu nitelikleri gereği, düzenlemelerin dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmemeleri gerekliliği karşısında olay tarihinde yürürlükte bulunan dava konusu düzenlemenin üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı ve dolayısıyla hukuka uygun olduğu görüldüğünden bu haliyle düzenleyici işleme karşı açılan davada davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu düzenlemenin iptalini gerektirir nitelikte olmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava Konusu Bireysel İşlemin İncelenmesi:
Yukarıda yer verilen Anayasa’nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa’nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan “Anayasa’ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi” (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa’nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Ancak, Anayasa Mahkemesi’nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.” yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa’ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa’nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı tarafından üstlenilen işin cari yıl yatırım programında yer aldığı, anılan işe ilişkin ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğu, ancak ihaleye yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmediği bu nedenle Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebinin söz konusu işin uluslararası ihaleye çıkarılma şartını yerine getirmediğinden uygun görülmeyerek Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemle reddedildiği anlaşılmaktadır.
Olayda; iptal istemine konu idari işlemin sebep unsuru, yukarıda da belirtildiği üzere, davacı tarafından üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olmasıdır. Bu sebep unsurunu oluşturan, 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Anılan yasal düzenleme doğrultusunda İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (2017/4) 3. maddesinin (l) bendinde ve İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği’nin 3. maddesinin (c) bendinde yer alan, “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi de dairemizce iptal edilmiştir.
Bu durumda; dava konusu işlemin sebep unsurunun hukuka aykırılığı, Anayasa Mahkemesinin ve Dairemizin iptal kararı sonrasında somut bir olgu olarak ortaya çıktığından, davacı şirket tarafından üstlenilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet sayılması hususunda, söz konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığı, yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğu ve bu haliyle damga vergisinden istisna sayılması için yasanın aradığı koşulları taşıdığının kabulü gerekeceğinden, aksi yönde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle,
1.Davanın düzenleyici işlemin iptaline ilişkin kısmının REDDİNE,
2.Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin İPTALİNE,
3. Peşin yatırılan karar harcının mahsubundan sonra kalan …-TL’nin davacıdan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına,
4. Dava kısmen ret, kısmen iptal kararı ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin …-TL’sinin davalı idare tarafından davacıya ödenmesine, kalan kısmın davacı üzerinde bırakılmasına, varsa artan posta giderinin karar kesinleştiğinde iadesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, …-TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
6. Bu kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 (otuz) gün içinde Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 30/11/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.